政府補助稅會差異分析

中石化管道儲運公司襄樊輸油處 劉學英

《企業會計準則16號——政府補助》規定，“政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。”政府補助準則規范的政府補助主要有如下特征：一是無償性。無償性是政府補助的基本特征。政府并不因此享有企業的所有權，企業將來也不需要償還。政府補助通常附有一定的條件，企業經法定程序申請取得政府補助后，應當按照政府規定的用途使用該項補助。二是直接取得資產。政府補助是企業從政府直接取得資產，包括貨幣性資產和非貨幣性資產，形成企業的收益。比如，企業取得政府撥付的補助，先征后返（退）、即征即退等辦法返還的稅款，行政劃撥的土地使用權，天然起源的天然林等。

政府補助按其關聯情況分類，分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助，是指除了與資產相關的政府補助之外的政府補助。例如，國家和主管部門撥給企業用于工程咨詢、可行性研究、規劃設計和其他前期工作的前期工作費撥款、某些國有糧食企業實行商業化經營后國家給予的經營補貼等國家給予企業的財務支持，以扶持其在某一特定時期的發展而給予的政府補助。

一、政府補助的會計處理

政府補助有兩種會計處理方法：收益法與資本法。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益;所謂資本法是將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面余額或者所補償費用的扣減。政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息。并在會計準則應用指南中要求通過“其他應收款”、“營業外收入”和“遞延收益”科目核算。（1）與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益，即：用于補償企業以后期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然后在確認相關費用的期間計入當期營業外收入；用于補償企業已發生費用，取得時直接計入當期營業外收入。（2）如果企業無法分清是用于補償已發生的費用還是用于補償以后將發生的費用，通常可以將與收益相關的政府補助直接計入當期營業外收入，對于金額較大且受益期明確的政府補助，可以分期計入營業外收入。（3）企業取得針對綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內分期確認為當期收益。具體處理見表1。

表1 常見政府補助會計處理一覽表

具體會計分錄如下：企業日常活動中按照固定的定額標準取得的政府補助，應當按照應收金額計量，借記“其他應收款”，貸記“營業外收入（或遞延收益）”。；不確定的或者在非日常活動中取得的政府補助，應當按照實際收到的金額計量，借記“銀行存款”，貸記“營業外收入（或遞延收益）”；按期分攤遞延收益的，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”。

［例1］甲企業生產一種先進的模具產品，按照國家相關規定，該企業的這種產品適用增值稅先征后返政策，即先按規定征收增值稅，然后按實際繳納增值稅額返還70%。2010年1月，該企業實際繳納增值稅額120萬元。201×年2月，該企業實際收到返還的增值稅額84萬元。

201×年2月，甲企業實際收到返還的增值稅額時

二、政府補助稅法規定

企業所得稅法規定，企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額，予以征收企業所得稅。2008年以后關于補貼收入免稅的文件包括：

《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅［2008］1號）規定，軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。

《財政部、國家稅務總局關于核電行業稅收政策有關問題的通知》（財稅［2008］38號）規定，自2008年1月1日起，核力發電企業取得的增值稅退稅款．專項用于還本付息，不征收企業所得稅。

《財政部國家稅務總局關于地方商品儲備有關稅收問題的通知》（財稅［2008］110號）規定，對承擔地方糧、油、棉、糖、肉等商品儲備任務的地方商品儲備管理公司及其直屬庫取得的財政補貼收入免征營業稅、企業所得稅。對承擔地方糧、油、棉、糖、肉等商品儲備任務的地方商品儲備管理公司及其直屬庫資金賬簿免征印花稅，對其經營上述地方儲備商品業務過程中書立的購銷合同免征印花稅，對合同其他各方當事人應繳納的印花稅照章征收。對承擔地方糧、油、棉、糖、肉等商品儲備任務的地方商品儲備管理公司及其直屬庫經營上述地方儲備商品業務自用的房產、土地，免征房產稅、城鎮土地使用稅。地方商品儲備管理公司及其直屬庫，是指承擔由省級人民政府批準、財政撥付儲備經費的糧、油、棉、糖、肉等5種儲備商品的地方商品儲備企業。本通知執行期限為發文之日至2008年12月31日。

《財政部國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）規定，（1）關于財政性資金：企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。（2）關于政府性基金和行政事業性收費：企業按照規定繳納的、由國務院或財政部批準設立的政府性基金以及由國務院和省、自治區、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業繳納的不符合上述審批管理權限設立的基金、收費，不得在計算應納稅所得額時扣除。企業收取的各種基金、收費，應計入企業當年收入總額。對企業依照法律、法規及國務院有關規定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政的當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。（3）企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2009］87號）規定，對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。根據實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。企業將符合本通知規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。流轉稅方面，根據《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》相關規定，應稅銷售額是指納稅人銷售貨物、銷售不動產、轉讓無形資產或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。因此，企業取得的補貼收入，不屬于流轉稅的征稅范圍，不征收增值稅、營業稅。

三、政府補助稅會差異分析

會計準則和稅法在補貼收入的規定上差異主要包括：（1）稅法規定減免及返還的流轉稅免征所得稅部分、按稅法規定作為不征稅收入的部分，會計上作為補貼收入，增加了利潤，按稅法年末納稅申報時將其調減應納稅所得額；（2）在企業按銷售量或工作量等依據國家規定的補助定額計算并按期給予的定額補貼這一點上，會計采用權責發生制的原則確認補貼收入，而稅法上對補貼收入的確認是收付實現制，對這一差異，會計上已確認的補貼收入未實際收到時，年末會計核算將其調減應納稅所得額，實際收到這一補貼收入時，會計核算已在上年確認了收入，實際收到年度沒有確認收益，而稅法規定在實際收到年度確認補貼收入，企業應按稅法規定調增實際收到年度應納稅所得額。

［例2］甲企業從財政部門取得環境保護專項資金100萬元。

按財稅［2009］87號文規定，企業從財政部門取得的具有專門用途的專項資金符合不征稅收入條件的年末企業所得稅納稅申報時將其調減應納稅所得額100萬元。

［1］李偉毅：《財政專項資金所得稅處理》，《新理財》2009年第8期。

［2］魏均偉、李偉毅：《專用財政資金涉稅處理》，《首席財務官》2009年第8期。