解釋第4號對分步實現非同一控制下企業合并影響分析

上海立信會計學院 李 茸 張維賓

2010年7月財政部為了解決準則實施過程出現的問題，制定了《企業會計準則解釋第4號》（文中簡稱“解釋第4號”）。其中的“第三問答”是關于企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的會計規范，對購買日之前持有的被購買方股權的會計處理方法作出了相應的修訂。此次修訂的背景是我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的要求。2008年1月IASB發布了修訂后的IFRS3，其中與分階段實現企業合并有關的內容是：在分階段實現企業合并中，購買方要將其先前持有的被購買方權益按照購買日的公允價值進行重新計量，并確認因此而產生的利得或損失（如果有的話），將其計入損益。此外，在通過多次交易分步實現企業合并的交易中，只有在實現合并日，才使用購買法確認與取得控制權交易相關的商譽，簡化了分步合并的計算成本。本文擬就《企業會計準則解釋第4號》在分步實現非同一控制下企業合并的過程中的會計規范變化與實務影響進行剖析，用實例說明實施解釋第4號后，購買方在分步實現非同一控制下企業合并時所形成商譽的計量，與購買日前原持有股權在交易日取得時的投資成本無關；合并當期有可能因合并而確認合并投資損益，系在合并報表中將原持有股權視同處置而產生的損益。對合營或聯營企業追加投資實現分步合并，購買方個別報表中長期股權投資的賬面價值有可能成為成本法和權益法核算下的混合體，從而影響了長期股權投資會計信息的相關性。解決的途徑是在個別報表中對合營或聯營企業的長期股權投資采用成本法核算。

一、解釋第4號在分步實現非同一控制下企業合并中的會計規范變化

表1 多次交易分步實現非同一控制下企業合并中的會計規范主要變化

從表1可見，實施解釋第4號之后，關于分步實現非同一控制下企業合并的交易，在合并財務報表中的會計確認及計量，我國與國際財務報告準則趨同，但在個別財務報表中還存在差異。產生的差異系IAS27對于單獨財務報表不允許采用權益法核算所致。按照解釋第4號有關規定，個別財務報表中長期股權投資的賬面價值有可能成為采用成本法和權益法核算的混合體，而在國際財務報告準則規定下所編制的單獨財務報表里，長期股權投資賬面價值則一般體現為各次交易的投資成本之和。

二、解釋第4號對重大影響以下股權增資實現分步合并的影響

其一，案例資料。A公司與B公司無關聯關系，A公司于2010年1月1日以1400萬元取得B公司15%的股份，取得投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產經營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。2010年B公司實現凈利潤2000萬元（已按購買日的公允價值調整），持有的可供出售金融資產公允價值增加導致其資本公積增加1000萬元。2011年1月1日，A公司另支付13000萬元取得B公司45%的股份，從而能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下企業合并。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為20000萬元，A公司持有B公司15%股份的公允價值為3000萬元。在此期間，B公司未宣告發放現金股利或利潤。假定不考慮相關稅費及其他會計事項。

其二，實施解釋第4號對購買方A公司個別財務報表的影響。實施解釋第4號對購買方A公司個別財務報表無影響。因為實施解釋第4號并未改變以下事項的會計處理：A公司原先對持有B公司15%的長期股權投資采用成本法核算，追加投資后持有B公司60%的長期股權投資仍然采用成本法核算，無需調整其原持有股權的賬面價值，A公司通過分步實現企業合并后，其在個別報表上列示的對B公司的長期股權投資成本為14400萬元（1400+13000）。

其三，實施解釋第4號對購買方A公司合并財務報表的影響。實施解釋第4號對購買方A公司合并財務報表有影響。主要影響包括：（1）對合并資產負債表中商譽的影響。實施解釋第4號后，分步合并在購買日一次確認合并商譽，其金額計算為：A公司原持有B公司15%股權在購買日的公允價值3000萬元與追加投資取得B公司45%股權的成本13000萬元之和，減去購買日B公司可辨認凈資產公允價值的60%份額12000萬元之后的差額4000萬元。實施解釋第4號前，則是比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽，上述兩項交易分別確定的商譽500萬元（1400-6000×15%）與4000萬元（13000-20000×45%）之和4500萬元為購買日應確認的商譽。（2）對合并資產負債表中資本公積的影響。實施解釋第4號后，分步實現合并的當期有可能因合并而影響合并利潤，但不會影響合并資本公積。實施解釋第4號前，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動（不含歸屬于留存收益部分），相對于原持股比例的部分，調整所有者權益相關項目，即：B公司15%股份所對應的購買日可辨認凈資產公允價值3000萬元（20000×15%），減去原取得投資時應享有B公司凈資產公允價值份額900萬元（6000×15%），減去B公司15%股份歸屬于留存收益的部分300萬元（2000×15%），差額1800萬元增加合并資本公積。（3）對合并利潤表中投資收益的影響。實施解釋第4號后，對于購買日之前持有的B公司15%的股權，按照購買日的公允價值重新計量，該股權在購買日的公允價值3000萬元與其賬面價值1850萬元（1400+2000×15%+1000×15%）之差計入當期合并投資收益，且購買日之前持有的B公司15%的股權涉及的其他綜合收益150萬元（1000×15%）應視同處置而結轉，計入當期合并投資收益，上述兩者共影響當期合并投資收益1300萬元。實施解釋第4號前，分步實現合并的當期有可能因合并而影響所有者權益項目，而不會影響合并投資收益。上述分析的影響結果見表2。由于合并投資收益最終影響合并留存收益，所以表2顯示，實施解釋第4號對本案例實現合并當期期末的資產與權益各減少500萬元。

表2 實施解釋第4號對A公司合并報表項目的影響 （單位：萬元）

三、解釋第4號對合營或聯營企業追加投資實現分步合并的變化

其一，案例資料。C公司于2010年7月初用銀行存款2500萬元取得D公司20%的股份，當日D公司可辨認凈資產公允價值為10 000萬元。取得投資后C公司派人參與D公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。2010年下半年D公司實現凈利潤1500萬元，持有可供出售金融資產因公允價值上升而增加資本公積500萬元，在此期間，D公司未宣告發放現金股利或利潤。2011年1月，C公司以6800萬元的價格進一步購入D公司40%的股份，購買日D公司可辨認凈資產的公允價值為15000萬元，原持有20%的股權在購買日的公允價值為3000萬元。不考慮相關稅費及其他會計事項。

其二，實施解釋第4號對購買方C公司個別財務報表的影響。實施解釋第4號對購買方C公司個別財務報表有影響。主要影響是：實施解釋第4號后，取消了購買日長期股權投資原若采用權益法核算需調整至初始投資成本的做法，對D公司的長期股權投資仍按權益法調整后的賬面價值9700萬元計算；實施解釋第4號之前，購買日長期股權投資原若采用權益法核算需調整至初始投資成本，對D公司的長期股權投資需調整至初始投資成本9300萬元，對資本公積及留存收益的影響為0。上述分析的影響結果見表3。可見，實施解釋第4號后，雖然簡化了購買方C公司個別報表中長期股權投資分步合并的計算過程，卻影響了購買方C公司長期股權投資會計信息的相關性。因購買日仍然按照原權益法下調整計算合并后的賬面價值，既不能反映投資方在被投資方凈資產中享有的份額，也不能反映投資方取得該股權投資所支付的對價。產生上述問題的根本原因是我國與國際關于長期股權投資核算方法運用過程中所涉及的準則差異，解決的途徑是在個別報表中對合營或聯營企業的長期股權投資采用成本法核算。

表3 實施解釋第4號對C公司個別財務報表項目的影響 （單位：萬元）

其三，實施解釋第4號對購買方C公司合并財務報表的影響。實施解釋第4號對購買方C公司合并財務報表有影響。主要影響包括以下三方面：（1）對合并資產負債表中商譽的影響。實施解釋第4號后，分步合并在購買日一次確認合并商譽，其金額計算為：C公司原持有D公司20%股權在購買日的公允價值3000萬元與追加投資取得D公司40%股權的成本6800萬元之和，減去購買日D公司可辨認凈資產公允價值的60%份額9000（15 000×60%）萬元之后的差額為800萬元。實施解釋第4號前，比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽，上述兩項交易分別確定的商譽500萬元（2500-10000×20%）與800萬元（6800-15000×40%）之和1300萬元為實現合并時應確認的商譽。（2）對合并資產負債表中資本公積的影響。實施解釋第4號后，分步實現合并的當期有可能因合并而影響合并留存收益，但不會影響合并資本公積。實施解釋第4號前，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動（不含歸屬于留存收益部分），相對于原持股比例的部分，調整所有者權益相關項目，即：D公司20%股份所對應的購買日可辨認凈資產公允價值3000萬元（15000×20%），減去原取得投資時應享有D公司凈資產公允價值份額2000萬元（10000×20%），減去D公司20%股份歸屬于留存收益的部分300萬元（1500×20%），差額700萬元增加合并資本公積。（3）對合并利潤表中投資收益的影響。實施解釋第4號后，對于購買日之前持有的D公司20%的股權，按照購買日的公允價值重新計量，該股權在購買日的公允價值3000萬元與其賬面價值2900萬元（2500+1500×20%+500×20%）之差100萬元計入當期合并投資收益，且購買日之前持有的D公司20%的股權涉及的其他綜合收益100萬元（500×20%）應視同處置而結轉，計入當期合并投資收益，兩者共影響當期合并投資收益200萬元。實施解釋第4號前，分步實現合并的當期有可能因合并而影響所有者權益項目，而不會影響合并投資收益。上述分析的影響結果見表4。因此表4顯示，實施解釋第4號對本案例實現合并當期期末的資產與權益各減少500萬元。

表4 實施解釋第4號對C公司合并財務報表項目的影響 （單位：萬元）

［1］財政部：《關于印發企業會計準則解釋第4號的通知》。

［2］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解（2008）》，人民出版社2008年版。

［3］薛東波：《關于合并會計報表相關問題的探討》，《工業技術經濟》2010年第9期。

［4］何力軍、劉惠利：《論我國企業合并會計規范的發展與變遷》，《財會通訊》（綜合·下）2010年第5期。