涉及持續經營的強調事項段無保留意見分析——基于上市公司2009年審計報告的統計

河南商業高等專科學校 張清玉

一、引言

持續經營不確定性問題是企業相關利益人密切關注的話題，也是注冊會計師審計的重點領域。如表1所示，近年來持續經營不確定性審計意見已成為非標準審計意見的主流。持續經營不確定性審計意見是指注冊會計師在審計報告中提及被審計單位持續經營存在不確定性的一種非標準意見，具體表現為帶強調事項段無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，其中帶強調事項段無保留意見是該類意見的重要組成部分，其在2006～2009年滬深兩市公司年報中占全部持續經營不確定性審計意見比例呈上升趨勢，分別達到70.42%、72.94%、68.67%、75%。當被審計單位可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，出具帶強調事項段的無保留意見無疑是公司管理層和注冊會計師的“最佳選擇”。除了準則規范上的不足，出具該類審計意見的適當性及具體表述方式等方面也存在問題，對其深入研究，對于完善持續經營審計準則，防范審計意見變通行為的發生，提高持續經營審計報告的質量，保障我國上市公司的可持續發展具有重要價值。

表1 上市公司2006～2009年持續經營重大不確定性審計意見

二、出具該類意見的準則規范及問題

對于持續經營，被審計單位管理層的責任是根據適用會計準則的規定評估并在必要條件下披露公司的持續經營能力；注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性，并考慮是否存在需要在財務報表中披露的有關持續經營能力的重大不確定性。不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項，不受被審計單位的直接控制，但可能影響財務報表的事項。根據重大不確定事項的性質，可以將其劃分為在資產負債表日已經存在或發生的確定性部分，和直到審計報告日還未發生的不確定性內容兩部分。對于后者，由于到目前為止的證據可能根本不存在，所以注冊會計師對于重大不確定事項的整體根本無法形成肯定性結論。因此，可以確定的是，只要被審計單位可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，注冊會計師都不能出具標準審計意見。

當被審計單位存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發表的審計意見，即注冊會計師認為被審計單位在持續經營假設下編制財務報表是適當的，并在財務報表中已進行充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見，同時需要在意見段后增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。

（1）準則中“極端情況”的考慮。持續經營審計準則強調，“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段”。當被審計單位存在多項可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續采用持續經營假設，應將其視為對注冊會計師的審計范圍構成重大限制。此種情況下，如果財務報表已做出充分披露，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告。2009年涉及持續經營的帶強調事項段無保留意見共72份，涉及強調事項243項，每份審計報告平均3.38個，且審計報告中提及三個及以上事項的占到45.83%，一些公司審計報告強調事項多達9項，如果屬于準則所界定的極端情況，出具帶強調事項段的無保留意見顯然不合適；如果不屬于極端情況，那么準則中的極端情況具體又指哪些內容。審計準則對極端情況的不明確界定明顯增大了審計意見變通行為發生的概率，無益于審計報告質量的提升。

（2）準則采用列舉法的局限性。為增強操作性，持續經營審計準則采用列舉法，明確規定注冊會計師在判斷公司持續經營上尋找客觀證據的財務、經營以及其他方面三大領域共計25種事項，而列舉法不能涵蓋影響公司持續經營能力全部內容的弊端非常明顯。據表2統計，財務方面的重大疑慮事項是注冊會計師進行持續經營審計職業判斷的主要證據，占全部提及事項的78.62%，其中無法償還到期債務、累計經營性虧損巨大、資不抵債、因擔保等引發的或有負債、營運資金出現負數是導致注冊會計師對持續經營表示疑慮的最主要原因。準則以外的疑慮事項占到18.87%，其中生產經營業務處于停滯、重大資產重組方案待批、正進行破產重整是最主要的三個因素。經營類判斷證據應用程度最低（不到1%）。即注冊會計師在進行持續經營審計判斷時運用到了大量準則未列舉的重大不確定性事項作為證據，雖同為不確定性事項，但其與影響持續經營事項所反映的信息內容及對報告使用人決策的影響等方面存在差異。另外，很多審計報告中同時提及存在影響持續經營的不確定性事項和其他重大不確定性事項，二者所提供的信息具有明顯差異，而審計報告對于二者的處理方式卻非常隨意，不僅披露要素、披露次序不一致，而且還存在對重要事項輕描淡寫等情況。因此，為提升審計質量，持續經營審計準則在以后的修訂中必須明確界定持續經營不確定性事項的具體判斷標準，以區別于其他重大不確定性事項，規范兩類不確定性事項的披露細節。

表2 2009年非標準意見中對持續經營假設產生重大疑慮的事項統計表

三、審計報告的表述方式分析

當持續經營存在問題時，企業管理層應充分披露影響持續經營的重大事項或情況，相關利害關系人就可以及早采取措施，減少或避免損失。而從審計實踐看，管理層主動披露自身持續經營存在重大疑問存在困難，同時，由于傭金由客戶支付，注冊會計師對客戶具有很強的經濟依賴，權衡審計風險與經濟依賴，往往出現模糊表述持續經營不確定性甚至掩蓋公司無法持續經營的情況。本文將“模糊表述”界定為注冊會計師在審計意見中指明或提及被審計單位存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，如注冊會計師提醒報告使用人關注被審計單位存在的無力償還到期債務、累計經營性虧損巨大、資不抵債、存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債等，并以此作為出具非標準審計意見的原由，而審計報告中并沒有明確出現“可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況（或持續經營能力）存在不確定性”字眼，反之稱為“明確表述”的審計報告。

2009年72份涉及持續經營的帶強調事項段無保留意見的審計報告中，存在5份模糊表述持續經營問題的審計報告，具體的表述方式如表3所示。

表3 涉及持續經營的帶強調事項段無保留意見中的模糊表述統計

從模糊表述持續經營能力的審計意見中可以發現，注冊會計師已經注意到了導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，也指明了被審計單位進行披露的事實，但在具體表述時卻沒有明確提及“持續經營能力存在不確定性”。顯然，由于注冊會計師對被審計單位信息的了解深度，明確表述持續經營存在重大問題則向社會公眾傳達了對公司非常不利的信息，可能使其面臨巨大風險，采用這種模糊表述的審計意見就成了注冊會計師與被審計單位管理層的優先選擇，而這種選擇的結果導致審計報告質量下降，使得審計報告使用人無法獲取被審計單位持續經營能力的真正信息，直接影響到他們的決策，無益于上市公司以及整個資本市場的健康發展。

進一步分析67份明確表述持續經營存在問題的審計報告，也存在如表4所示的不盡相同的表述方式。

表4 涉及持續經營的帶強調事項段無保留意見中的明確表述統計

在明確表述持續經營存在問題的審計報告中，對于同樣是由于持續經營能力存在不確定性出具的帶強調事項段無保留意見，在審計意見中的表述上卻存在如此差異，必然會導致信息使用者理解上存在歧義。如只表述為“存在不確定性”而沒有表述為“存在重大不確定性”是否就代表公司持續經營不存在重大問題，而在上述表述為持續經營能力只“存在不確定性”的19份報告中有7份提到公司生產經營活動停滯或破產重整。事實上，如果注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營存在不確定性，人們通常將以保留意見或無法表示意見的報告視為該上市公司持續經營存在重大不確定性。如果不區分持續經營能力的不確定性程度，不分重大與否而一律出具強調事項段無保留意見，很可能會誤導信息使用者。所以，對于這種容易造成報告使用者產生歧義的措辭，在審計準則的完善中必須給予規范；審計報告監管部門也應加強監督，查實是否存在注冊會計師出于經濟利益考慮喪失獨立性，避重就輕出具審計報告的可能性。

四、存在變通審計意見可能的考慮

強調事項段無保留意見可能出現的最大問題是，迎合管理層需求以強調事項段來代替其他類型非標審計意見。

持續經營假設是會計四大假設之一，指企業經營活動在可預見的將來會按當前的規模和狀態繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月。經營活動在可預見的將來會繼續下去也就意味著企業現在的經營活動是持續進行的，而且在資產負債表日后12個月內也將持續，不會終止經營或破產清算。

2009年出具的帶強調事項段無保留意見中，涉及破產重組的公司有10家，都以持續經營假設為基礎編制會計報表，對于持續經營假設的采用，許多公司都在報表附注中披露了繼續以持續經營為前提編制報表的理由，也有一些公司干脆就沒有明顯提出原因而是直接采用持續經營假設。而令人疑惑的是，注冊會計師無一例外都只是引用公司認為能持續經營的事實就出具了無保留意見。從持續經營的內涵看，這些公司都已經沒有經營活動而仍然采用持續經營假設來編制報表，實質上已經有悖于持續經營假設。同時，準則要求如果注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮的，應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷管理層提出的改善措施是否可行，否則就是沒有執行審計準則規定的審計程序。

因此，涉及持續經營的強調事項段無保留意見成為持續經營審計意見的重要組成部分，而持續經營審計準則存在不足，應對其細節問題進行完善，如明確界定“極端情況”、詳細規定持續經營不確定性與其他重大不確定性的披露、規范持續經營不確定性審計意見的表述等。相關監管部門也應當加強監控，對上市公司在財務報告中披露的持續經營情況以及注冊會計師可能存在變通審計意見的行為予以查實，以提高信息透明度，增強審計報告決策有用性，保障我國上市公司可持續發展。

［1］廖義剛、毛麗娟：《持續經營不確定性審計意見：發展及啟示》，《審計與經濟研究》2006年第9期。

［2］田利軍：《持續經營能力的判斷與審計意見類型》，《審計與經濟研究》2004年第9期。

［3］邵瑞慶、崔麗娟：《對我國上市公司持續經營不確定性審計意見的分析》，《審計與經濟研究》2006年第3期。

［4］劉學華、徐榮華：《持續經營有重大疑慮審計意見表達方式實證研究》，《云南財經大學學報》2008年第6期。