權益結算股份支付相關問題探討

中國礦業大學管理學院 張晶晶

《企業會計準則第11號———股份支付》準則規定，股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以期權等作為對價進行結算的交易。股份支付應以公允價值為基礎計量。

一、等待期內資產負債表日會計要素的確認

（一）等待期內資產負債表的會計要素的確認 對于等待期內每個資產負債表日以權益結算的股份支付，在授予日確認成本費用和在行權日確認股份支付時所作的會計處理，其會計要素確認需要進行進一步的認識。以股票期權為例，說明關于以權益結算的股份支付會計處理需要改進的地方。

［例］A公司從20×7年1月1日開始向50名管理人員每人授予1000份股票期權，這些管理人員為公司服務滿3年，即可以5元/股的價格購買本公司股票1000股，授予日的股票公允價值為9元/股。20×9年年底，50名管理人員全部行權，當日股票的市價為12元/股，該公司股票面值為1元/股（假定50名管理人員均未離開公司）。

（二）股份支付準則的處理與費用定義相沖突 我國《企業會計準則》對費用的定義為：企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。上例中，在等待期內的每個資產負債表日應確認的成本費用為50×1000×9×1/3＝150000（元），20×7～20×9年的每個資產負債表日進行如下會計分錄。顯然該筆分錄不會導致所有者權益發生增減變動，費用的發生并沒有導致所有者權益的減少，這與費用的概念相沖突。

（三）股份支付的本質 股份支付的本質是在所有權與經營權分離的情況下，激勵職工為了公司長遠發展和經營目標的實現而努力奮斗所給予的一項薪酬。該薪酬的支付形式特殊，不是直接支付貨幣資金或其他資產，而是通過股份支付協議約定達到一定條件支付權益工具或支付以權益工具為基礎確定的貨幣資金等資產。股份支付作為一項薪酬，與公司為換取職工服務的其他眾多薪酬形式有著共性，所以筆者認為應采用和其他薪酬形式一致的核算方法。承上例，在收益期按照受益對象將借方科目確認為費用，同時將貸方科目確認為應付職工薪酬，即在20×9年年底作如下會計分錄：

管理人員所獲得股份支付應按照行權日的股票公允價值進行計量。對有等待期的股份支付形式的薪酬，收益期即為等待期；沒有等待期的股份支付授予當時就加以確認。

二、權益結算的股份支付會計準則存在的問題

（一）權益結算的股份支付按照“授予日”公允價值計量，與定義不符 對于以權益結算的股份支付，準則規定不論權益工具市價如何變動，企業應將取得的職工提供的服務按照“授予日”權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積，其存在如下問題：在股份授予日，權益工具的公允價值已經確定，每名職工被授予權益工具的數量額應計入成本費用的金額也完全確定。承上例，三年中其每個資產負債表日應確認的成本費用為150 000元，這與定義中的“為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價”不一致，企業授予職工權益工具，目的是獲取職工提供的服務，職工在幾年內提供服務的數量和質量不可能不發生變動，這應與該職工受到的激勵有關，這種激勵和被授予股份的市場價格是有一定的關系的，市價越高，激勵作用越明顯，職工提供的服務也相應增多。而該服務作為權益工具的對價，應反映權益工具公允價值的變動，而不是自始至終按照授予日的公允價值來計量。

（二）公允價值計量困難，估值模型難以選擇 根據股份支付會計準則的規定，無論何種股份支付始終是按照權益工具的公允價值進行計量的。但公允價值的確認和計量在任何國家都是難題之一。我國的《公允價值》準則規定：存在活躍市場的，應當以市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場、但同類或類似資產或負債存在活躍市場的，應當以調整后的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在同類或類似的可比市場交易，可采用其他估值技術確定公允價值，如采用期權定價模型等。根據我國現狀，股票期權的公允價值一般不存在“活躍市場”。因此，應采用“估值技術”進行計量。但對于采用什么模型作為“估值技術”，《股份支付》準則和《公允價值》準則均未做出明確規定，《股份支付》準則只要求企業表外披露“權益工具公允價值的確定方法”。由此看出，股票期權公允價值的估值模型是由企業自行選擇的，而不同的估值模型會帶來不同德結果，計量出來的權益工具公允價值可能相差極大，這無疑使企業產生利用估值模型操縱利潤的動機。

（三）個人所得稅繳納與股份支付準則不符 《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》規定，企業授予職工股票期權的，職工應在行權時，而非授予日，將股票期權行權價格與公平市場價格之間的差額視為“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。可以看出，股票期權所得繳納個人所得稅的計稅依據是行權價格與行權日公允價值之間的差額。結合前面的例子，即20×7年年底股票的市價12元/股與行權價格5元/股之間的差額7元/股。50名管理人員每人1 000份股票期權的“工資、薪金所得”共350 000元，這個結果與會計上確認的等待期內費用的總額450 000元并不相符，而且差別較大。“工資、薪金所得”是按照行權日的公允價值計算的，且扣除了職工支付的行權價格；而成本費用是按照授予日的公允價值計算的，還沒有扣除行權價格，這就出現了矛盾。

（四）準則自身不完善，存在較大利潤操縱空間 從準則本身來看，上市公司在很多方面有操縱利潤的可能。例如，在保證職工獲得同等對價的條件下，如果企業選擇不同的股份支付方式，則可以記錄不同的成本和費用。以權益結算的股份支付按照授予日的公允價值計量，而以現金結算的股份支付按照資產負債表日的公允價值計量，就給企業帶來了操縱利潤的空間；在對權益工具的公允價值進行計量時，可以看出，公允價值在不存在活躍市場的情況下，采用不同的估值技術會對企業的利潤帶來不同的影響，而相關準則對于估值技術的選擇并沒有明確規定，這就導致存在很大的利潤操縱空間；具體計算股份支付費用時，是在對可行權權益工具數量的最佳估計的基礎上，再乘以公允價值。在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，對于可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果調整等待期的長度。這樣，不僅公允價值可以調整，可行權權益工具的數量的估計和最可能的業績結果也可以被操縱。

三、權益結算的股份支付會計準則問題的對策

（一）完善公允價值計量相關準則及其應用指南 權益工具公允價值的計量涉及到很多會計準則，如《公允價值》準則，《金融工具確認與計量》準則和《股份支付》準則，建議對上述三個準則相關內容同時加以完善，主要包括：準則指南或解釋明確規定可供企業選用的估值模型，以及不同估值模型適用的范圍，減少企業操縱利潤的空間；會計報表附注中詳細披露“權益工具公允價值的確定方法”；制定詳細的公允價值審計準則或者規范，通過審計的方法保證權益工具公允價值計量的可靠性和相關性。如果準則制定部門對上述三方面進行詳細規范，則能大大提高權益工具公允價值確定的透明度、壓縮利潤的操作空間以及提高會計信息質量。

（二）修改《股份支付》準則條文 修改《股份支付》準則中“以權益結算股份支付”相關條文以權益結算的股份支付按照“授予日”的公允價值計量，不僅導致無法如實反映其對價———職工提供服務的變動，而且與現金結算的股份支付按照“資產負債表日”的公允價值計量也大為不同。為解決該問題，可將以權益結算的股份支付業務在等待期內的計量標準規定為資產負債日的公允價值或可行權日的公允價值，在資產負債表日或行權日，企業按照當日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積，反映了權益工具公允價值的變動，與事實相符；并且與以現金結算的股份支付的會計處理也形成一致。

（三）細化《股份支付》準則內容，壓縮利潤操縱的空間《股份支付》準則在頒布初，很多規定都沒有細化，在執行的過程中存在很大利潤操縱的空間，所以只能在一定程度上細化準則的規定。另外，對可行權權益工具數量的最佳估計，準則可以規定具體估計的方法，將可供選擇的方法和適用情況列情況，企業在具體執行準則時就可以有針對地選擇適用于自己的估計方法，最終通過對準則的不斷修訂和細化，逐步縮小操縱利潤的空間。

［1］王琴、苑振前：《以權益結算股份支付會計處理之我見》，《商業會計》2009年第11期。