商譽減值及其會計處理探討

中國礦業大學管理學院 陳 華

一、商譽的確認

商譽是指企業具有獲得超過同行業一般利潤水平的能力而形成的一種價值，它是獲取超額利潤的一種能力，是不可辨認的無形資產。我國《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南定義的商譽概念是：“商譽是企業合并成本大于合并去的被購買方各項確認資產、負債公允價值份額的差額，期存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于本準則所規范的無形資產”。

二、商譽初始確認的會計處理

非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當計入當期損益。

［例1］A公司以銀行存款1000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為3000萬元。如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：

合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額=1000-3000×30%=100（萬元），且商譽體現在長期股權投資成本中。

三、商譽減值準備的會計處理

商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度期末，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，即提減值準備，有關減值準備在計提之后，不能夠轉回。對商譽減值的處理是按照資產組或資產組組合減值的處理原則來進行的，為了資產減值測試的目的，對于企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組，難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。商譽減值的會計處理如下：借記“資產減值損失”，貸記“商譽減值準備”。

［例 2］某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2008年12月1日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為520萬元，能夠按照合理和一致的方式分攤，A分公司資產的使用壽命為10年，B和C分公司和總部資產的使用壽命為15年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為100萬元、120萬元和160萬元（其中合并商譽為10萬元）。該公司計算得出A分公司資產的可收回金額為210萬元，B分公司資產的可收回金額為270萬元，C分公司資產的可收回金額為351萬元。假定將總部資產分攤到各資產組時，根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。

要求：判斷總部資產和各資產組是否應計提減值準備，若計提減值準備，計算減值準備的金額。（答案中的金額單位用萬元表示）

首先，將總部資產分配至各資產組：

其次，進行減值測試：資產組A的賬面價值=200萬元，可收回金額為210萬元，沒有發生減值，資產組B的賬面價值=300萬元，可收回金額為270萬元，發生減值30萬元，資產組C的賬面價值=400萬元，可收回金額為351萬元，發生減值49萬元。

最后，將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配：

資產組B減值額分配給總部資產的數額=30÷300×180=18（萬元），分配給資產組B本身的數額=30÷300×120=12（萬元）；

資產組C中的減值額先沖減商譽10萬元，余下39萬元的分配給總部和資產組C（不含商譽部分）；

分配給總部的資產減值數額=39÷（150+240）×240=24（萬元），分配給資產組C（不含商譽部分）的數額=39÷（150+240）×150=15（萬元）。綜上所述，總部資產減值=18+24=42（萬元）；資產組A沒有減值；資產組B減值12萬元；資產組C中的商譽減值10萬元，其他資產減值15萬元。

［1］倪紅霞：《對商譽會計處理的理論新探索》，《會計研究》2010年第7期。

［2］李玉菊、張秋生、謝紀剛：《商譽會計的困惑思考與展望——商譽會計專題學術研討會觀點綜述》，《會計研究》2010年第8期。