存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提問(wèn)題淺析

中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 賈文哲 沙 鵬

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量”，“存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益”。成本與市價(jià)孰低法體現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量的穩(wěn)健性。穩(wěn)健性原則總的要求是：對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的收益不記賬，而對(duì)可能發(fā)生的損失則要記賬。存貨按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，可以在由于過(guò)時(shí)、跌價(jià)等因素引起存貨市價(jià)低于成本時(shí)，將發(fā)生的跌價(jià)記為當(dāng)期的損失，而不是遞延到存貨出售時(shí)才予以列賬，這樣就使企業(yè)在以后的競(jìng)爭(zhēng)中有了一定能力抵御物價(jià)變動(dòng)引起的風(fēng)險(xiǎn)。但是，此方法也有些需要思考的不足之處，筆者從存貨可變現(xiàn)凈值的確定、存貨計(jì)價(jià)的三種計(jì)算方法以及計(jì)價(jià)方法本身三方面進(jìn)行分析。

一、可變現(xiàn)凈值確定的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十六條規(guī)定：“企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素”。因此，在確定可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)該取得的確鑿證據(jù)應(yīng)當(dāng)有存貨的市場(chǎng)售價(jià)或同一時(shí)期類似產(chǎn)品售價(jià)、存貨的采購(gòu)成本以及加工成本方面的資料；對(duì)不同目的的存貨應(yīng)當(dāng)按照不同的計(jì)算方法，如表1所示。從可變現(xiàn)凈值的定義及其計(jì)算可看出存貨的可變現(xiàn)凈值的確定主要取決于存貨的市場(chǎng)售價(jià)、至完工發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)三方面。

表1

一是市場(chǎng)售價(jià)確定方面的問(wèn)題。從計(jì)算方法中，可以看到“估計(jì)”二字，由于存貨的銷售是將來(lái)發(fā)生的，在沒(méi)有銷售合同規(guī)定的售價(jià)時(shí)，則需要對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。因此存貨市場(chǎng)售價(jià)的確定往往具有較大的主觀成分與可操作性，使市價(jià)的確定缺乏足夠的可信性。而且，影響市價(jià)的因素有很多，比如其他各單位的交易動(dòng)機(jī)以及各單位的背景不同，會(huì)在一定程度上影響市場(chǎng)價(jià)格；另外各單獨(dú)企業(yè)存貨的售價(jià)是市場(chǎng)售價(jià)的決定因素，而各自售價(jià)的確定在很大程度上取決于各自存貨的成本與一定的預(yù)期利潤(rùn)，用不同的成本計(jì)算方法以及不同的目標(biāo)利潤(rùn)所影響的市場(chǎng)售價(jià)來(lái)計(jì)算本企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值，并且與本企業(yè)的存貨成本進(jìn)行比較會(huì)缺乏相關(guān)性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不準(zhǔn)確。二是至完工發(fā)生的成本的確定問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)持有的存貨不是用于直接銷售而是用于繼續(xù)加工時(shí)，則需要確定其繼續(xù)加工的成本來(lái)計(jì)算可變現(xiàn)凈值。然而準(zhǔn)則沒(méi)有明確成本的確定方法，到底是根據(jù)本年度的平均成本抑或是近幾個(gè)月的平均成本又或者是預(yù)計(jì)的下年度成本，企業(yè)具有靈活的選擇性，從而達(dá)到多提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備的目的。

二、成本與可變現(xiàn)凈值孰低三種計(jì)價(jià)方法的分析

存貨在按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)時(shí)，有三種計(jì)算方法：?jiǎn)雾?xiàng)比較法，即按存貨的每一項(xiàng)目逐項(xiàng)比較其成本和可變現(xiàn)凈值的方法；分類比較法，即按存貨的每一大類逐類比較其成本和可變現(xiàn)凈值的方法總額比較法，即按全部存貨比較其成本和可變現(xiàn)凈值擇其較低者為存貨價(jià)值的方法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十八條規(guī)定：“企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。采取不同的方法，產(chǎn)生不同的計(jì)價(jià)結(jié)果與損益。

［例1］

根據(jù)上例數(shù)據(jù)可知：若采用單項(xiàng)比較法則存貨的期末價(jià)值為32600，有C、D、E三項(xiàng)庫(kù)存商品計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失的為34800-32600=2200；在采用分類比較法時(shí)，存貨的期末計(jì)價(jià)為33900，類別1不需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，跌價(jià)損失發(fā)生在類別2上為34800-33900=900；若采用總額比較法，則存貨的期末價(jià)值為其成本34800，不需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

據(jù)此作出以下分析：（1）一般情況下，企業(yè)確定選用那種方法，應(yīng)前后保持一致，不得隨意變更。但準(zhǔn)則并未作出此規(guī)定，只是對(duì)企業(yè)在選擇方法時(shí)給予了模糊的確定標(biāo)準(zhǔn)。如準(zhǔn)則中的“通常情況”則是模糊的說(shuō)明，另外對(duì)于不同規(guī)模的企業(yè)，可以對(duì)“數(shù)量繁多、單價(jià)較低”有不同的解釋。這些都可以是企業(yè)鉆準(zhǔn)則的空子來(lái)操作成本的手段。（2）無(wú)論企業(yè)選用哪種方法，都需要計(jì)算出單項(xiàng)存貨的成本與可變現(xiàn)凈值，無(wú)疑提高了計(jì)算過(guò)程的復(fù)雜性，不免融入工作人員的職業(yè)判斷，為人為調(diào)節(jié)跌價(jià)準(zhǔn)備提供了條件。另外，都需要計(jì)算單項(xiàng)可變現(xiàn)凈值的情況下，利用分類法與總額法則顯得缺乏必要性。（3）實(shí)務(wù)操作中，在對(duì)已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨進(jìn)行出售或其他處理時(shí)，需要沖減已提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。然而對(duì)于分類比較和總額比較兩種方法來(lái)說(shuō)，對(duì)某項(xiàng)存貨的處理，則比較難以確定其應(yīng)沖減的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，這為人為的調(diào)節(jié)提供了條件。

另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十七條規(guī)定：“為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算”。但準(zhǔn)則并未規(guī)定，對(duì)于同一種存貨，合同中所訂數(shù)量的存貨與超出部分的存貨在單獨(dú)計(jì)算可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)上是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)與成本進(jìn)行比較。此疏漏會(huì)為計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備提供操縱空間。如例2所示：

［例2］甲企業(yè)的一份不可撤銷合同中，某客戶訂購(gòu)甲企業(yè)A產(chǎn)品12臺(tái)，每臺(tái)不含稅價(jià)格30萬(wàn)元，客戶于下年1月20日取貨。本年末，甲企業(yè)結(jié)存A產(chǎn)品14臺(tái)，賬面單位成本為28萬(wàn)元，市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái)27萬(wàn)元，估計(jì)每臺(tái)發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)為0.1萬(wàn)元。要求確定該產(chǎn)品年末是否計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

［解］有銷售合同的庫(kù)存商品年末計(jì)價(jià)：有銷售合同的A產(chǎn)品年末可變現(xiàn)凈值=12×（30-0.1）=358.8（萬(wàn)元）；無(wú)銷售合同的A產(chǎn)品年末可變現(xiàn)凈值=2×（27-0.1）=53.8（萬(wàn)元）；有銷售合同的A產(chǎn)品年末賬面成本=12×28=336（萬(wàn)元）；無(wú)銷售合同的A產(chǎn)品年末賬面成本=2×28=56（萬(wàn)元）。

［分析］若分別比較，則有銷售合同的12臺(tái)A產(chǎn)品的年末可變現(xiàn)凈值358.8萬(wàn)元大于賬面成本336萬(wàn)元，選其成本價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；無(wú)銷售合同的2臺(tái)A產(chǎn)品的年末可變現(xiàn)凈值53.8萬(wàn)元小于其賬面成本56萬(wàn)元，選其可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=56-53.8=2.2（萬(wàn)元）。若有銷售合同的與無(wú)銷售合同的A產(chǎn)品合計(jì)進(jìn)行比較則A產(chǎn)品的年末可變現(xiàn)凈值=358.8+53.8=412.6萬(wàn)元，賬面成本=336+56=392（萬(wàn)元）。其可變現(xiàn)凈值大于賬面成本，選擇賬面成本進(jìn)行年末計(jì)價(jià)，不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

三、改進(jìn)建議與設(shè)想

首先，應(yīng)重視會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平的提升，使其客觀公正的對(duì)可變現(xiàn)凈值、估計(jì)售價(jià)等做出判斷；其次，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中模糊性的語(yǔ)言和概念，或?qū)Α皵?shù)量繁多、單價(jià)較低”“通常情況”等詞做出明確的界定，使會(huì)計(jì)人員在選擇三種計(jì)提方法時(shí)有明確的依據(jù)，縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍；再次，對(duì)至完工發(fā)生的成本的確定，可以明確規(guī)定采用本年度11、12月的平均成本從而去除可操控性；最后，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備采用成本與市價(jià)孰低法在通貨膨脹時(shí)期的失靈，可以考慮采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］朱學(xué)義：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版。

［3］谷栗、梁麗媛、王騫：《期末存貨計(jì)價(jià)方法探討》，《財(cái)會(huì)通訊》2008年第2期。