從稅收公平原則談我國個人所得稅的稅制改革

文誠公

（中央民族大學 法學院，北京 100081）

從稅收公平原則談我國個人所得稅的稅制改革

文誠公

（中央民族大學 法學院，北京 100081）

稅收公平原則是稅法的基本原則，個人所得稅稅制的設計應符合稅收公平原則。論文從稅收公平原則入手，在2011年6月30日通過的《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》的背景下，分析了當前我國現行個人所得稅中分類征收制、費用扣除標準、稅率設計等方面欠缺公平的現狀，并從稅收公平原則的角度就今后如何在改革中進一步完善個人所得稅稅制提出了從分類征收制向綜合征收制轉變，合理確定費用的扣除標準，合理調整稅率等建議。

稅收公平原則；個人所得稅；稅制改革

“我國現行的個人所得稅法主要是 1980年頒布并于1993年、1999年、2005年和2007年先后修改的《個人所得稅法》，以及國務院于1994年頒布并先后于2005年、2008年兩次修改的《個人所得稅法實施條例》。”[1]P4012011年 6月30日通過了《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》（以下簡稱《決定》），在充分考慮民意的基礎上將個人工薪所得稅免征額由此前的每月2000元上調至3500元，并取消了15%和40%兩檔稅率，稅率由9級減至7級，征稅級距也做了相應調整。盡管我國《個人所得稅法》經過了多次調整，但稅收公平原則缺失的狀況仍然存在。在稅收公平原則的指導下完善相關法律制度意義重大。

一 在個人所得稅稅制中貫徹稅收公平原則的重要意義

公平是為一定社會道德體系認可的正當相同性，是對道德和善的訴求的應有的分配理念、原則和制度。稅收作為國家強制地向納稅人無償征收貨幣或實物的活動，應當體現公平。稅收公平原則是稅法的一項基本原則，是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現。[2]P184稅收公平原則是指稅收負擔在國民之間的分配必須是公平合理的。其理論基礎在于現代各國的稅收法律關系中，納稅人地位的平等。

“依據這一原則，必須普遍征稅、平等征稅、量能課稅。”[3]P34在個人所得稅的稅制設計中，應對同等地位的人征納同等的稅收，如當兩個人稅前有相等的福利水準時，其稅后的福利水準也應當相同；而對不同福利水準的人應課征不同等的稅收。如果稅收不公，則容易造成納稅人內心的不平衡，客觀上驅使納稅人想方設法進行逃稅，對組織財政收入、維持稅收征管秩序極為不利。

在個人所得稅中貫徹稅收公平原則的重要意義在于：

第一，能更好地發揮個人所得稅調節收入差距的作用。個人所得稅的征稅目的除組織財政收入外，還有調節收入差距。我國居民收入差距過大，基尼系數早已超過警戒線，更應當個人所得稅的這一作用。所得是衡量稅收負擔能力的標準，個人所得稅以所得額為征稅對象，如果個人所得稅稅制不能體現稅收公平原則，就不可能達到調節收入差距的征稅目的。在個人所得稅稅制中貫徹稅收公平原則，對發展生產力，縮短貧富差距等具有重要意義。

第二，能在一定程度上提高個人所得稅占財政收入的比重，加強對高收入群體，特別是改革開放以來在短時期通過種種手段暴富的高收入階層的征管。通過對這部分人的個人所得稅征管，能迅速增加個人所得稅收入規模。據權威部門統計，現階段我國個人所得稅的主要來源是工薪階層。但工薪階層收入總歸是可見和有限的，工薪階層成為繳納個人所得稅的主體人群，會使得“公平調節器”失靈。

第三，能加大打擊懲治力度，提高納稅遵從度。我國工資薪金所得占個人所得稅收入比重偏高，而真正需要進行調節的暴富群體缺少有效的征管體制。加大打擊懲治力度，尤其是加強對高收入人群個人所得稅灰色地帶的監管，能避免個人所得稅淪為所謂的“工資稅”。

二 現行個人所得稅制稅收公平原則缺失的現狀

各稅種的稅制應當體現稅收公平原則。然而，作為直接用于調整收入分配差距的個人所得稅，其稅制并沒有很好地起到應有的調節個人收入分配，促進社會公平的作用。盡管《決定》在起征點、稅率級次、征稅級距等方面做了相應調整，但我國個人所得稅稅制仍存在缺陷和不足。

（一）分類征收制無法實現稅收公平

我國現行個人所得稅模式屬于典型的分類所得稅制，即“將個人收入分為工資薪金等11項所得，采取分項定率、分項扣除、分項計算，各項所得不再匯總納稅，也不實行兩次課征的辦法”[4]。從表面上看是一個個人所得稅種，但實際上它仍然是由11個不同類別的個人所得稅構成的。本次對《個人所得稅法》所作出的修改并沒有對此作出調整。當然這種分類征稅模式的征管手續較為簡便，便于征納雙方執行，但隨著居民收入來源日趨多樣化，其缺陷也日益顯現。“不能較好地體現稅收公平主義原則，不能有效地消除納稅人負擔差異”[2]P298，主要體現在：

第一，那些應稅所得來源多、綜合收入高的納稅人可以通過收入分計等多種手段逃避納稅，不繳或少繳稅，而所得來源少、收入相對集中的人反要多繳稅。

第二，納稅人應稅項目越多，得到的費用扣除也就越多，不能準確地根據納稅人的實際總體負擔能力來實行量能課稅，難以體現稅收公平的原則。

第三，對相類似的所得適用不同稅率，稅負不公，例如工薪所得與勞務報酬所得均為勞動性所得，收入額相同，稅負卻不同。

第四，這11大項看上去清晰明了，然而由于實際征收管理中存在的情況比較復雜，有些所得之間的界定也比較模糊。例如長期為專家學者所詬病的工資薪金所得與勞務報酬所得。從性質上來說，這兩項所得均屬于勞動所得，應該同等納稅。而在現行的分類征收模式中卻將兩項分開，并賦予不同的費用扣除標準和稅率，這樣一來，就造成實質上的稅負不公。舉例來說：假如有甲、乙二人，他們的月收入都是4000元，不同的是甲的收入為工資（扣除“三險一金”后的收入），乙的收入為一次性勞務報酬。按修改后的《個人所得稅法》的規定計算，甲應當繳納（500×0.03=）15元，乙應當繳納({4000-800}×0.2=）640元。因此相同收入的納稅人會因為他們取得收入的類型不同而承擔的稅負差距較大，無法體現稅收公平原則。同時對于稅務機關來說，還要花費時間確認為哪類所得，人為增加征稅成本，造成資源的浪費。

（二）費用扣除標準無法實現稅收公平

我國《個人所得稅法》第六條規定，同一類型的所得按同樣的標準扣除，“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用二千元后的余額，為應納稅所得額”。《決定》將此項修改為“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應納稅所得額”，仍然為標準化的扣除。

這種扣除標準采用的“一刀切”式的標準化待遇，其制定顯得過于簡單。“實行總收入減去固定扣除部分作為應納稅所得額的計稅辦法，在精細化和人文化方面不夠到位，無法反映納稅人的真正納稅能力和負擔水平。”[5]具體說來，它沒有區分家庭人口結構、婚姻狀況、子女教育、養老醫療等各方面因素，只是進行了單純的定額扣除。筆者認為，這無法達到實質公平。例如，對于個人月工資同是4000元，但家庭負擔差異很大的兩個人，都要納一樣的稅，顯然是不合理的。又如：假設兩個家庭，一家夫婦雙方的月工資都為4000元，家庭合計收入8000元；另一家庭只有丈夫一人工作，月工資為8000元，家庭合計收入也為8000元；前者應繳納的稅金為30元，而后者應繳納的稅金為345元，不能體現橫向公平。而在美國，常規個人所得稅的起征點，隨納稅人的申報狀態、家庭結構及個人情況的不同而不同，沒有統一的標準。其個人所得稅是按家庭實際支付能力，而不是總收入征稅，這更能體現稅收公平原則。

另外，對于勞務報酬等征收項目來說，對它們費用扣除的設計存在著制度上的漏洞。使納稅人可以通過分解收入，改變收入次數等方式獲得減免，以達到避稅的目的。繼續使用前例來說明：如果乙將4000元的勞務報酬分多次取得，只要每次的收入低于800元，就能達到成功避稅的目的。

（三）稅率設計無法實現稅收公平

“稅率是稅制的核心要素，稅率設計的科學與否直接關系到居民的稅收負擔和收入分配。”[4]我國個人所得稅稅率的設計主要存在級次太多和邊際太高兩方面的問題，無法實現稅收公平。

1.稅率級次太多。我國個人所得稅采取比例稅率與累進稅率并用的模式，其中工資薪金所得采用5%-45%的九級超額累計稅率，《決定》將其修改為 3%-45%的七級稅率，但級次依舊稍稍過多，個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得仍然采用5%-35%的五級超額累進稅率，這種方式在世界上是不多見的。級次過多、過密，容易導致中低收入者的稅負增加而對高收入階層的調節乏力，不能體現縱向公平。簡化稅率的做法與國際上簡化稅率的趨勢是相符的。

2.邊際稅率太高。45%的最高邊際稅率從國際上看是非常少的，邊際稅率越高對于高收入者來說越容易產生逃稅的動機，影響高收入者的工作和投資積極性，也就無法達到對高收入納稅人的稅收調控。表面上看對高收入者征的稅也高，但卻無法實現實質公平。

三 從稅收公平原則的角度完善我國個人所得稅稅制的思路

（一）實行分類與綜合相結合的混合征收制，并最終轉變成為綜合征收制

從國際上看，個人所得稅的征收模式主要有三種：分類征收制、綜合征收制、混合征收制。我國現行的個人所得稅制是分類征收制，即對不同來源的個人所得進行分類，以不同的稅率進行征收。綜合征收制是將個人全年各項所得予以匯總，減除法定費用扣除標準后依據統一的超額累進稅率進行征收。“綜合征收制的稅負最為公平，最終我國的個人所得稅也應采取這種征收模式。”[4]但這種征收模式的運行需要具備高水平的征收稽核系統，需要稅務管理、稅收環境和社會經濟發展水平的綜合協調。“我國目前全國稅收系統并未全部信息共享，不同地區、不同戶籍導致人口結構復雜，個稅收入與社保系統不連通等很多原因使得我國目前還沒有足夠的條件實施綜合稅制。雖然個稅改革一直在朝著這個方向努力，但是什么時候能達到還無法給出一個準確的時間表。”[6]

我國不可能在短期內完成從分類征收制到綜合征收制的轉變，筆者認為，可以分階段進行，先經過分類與綜合相結合的階段，然后擴大綜合征收制的范圍，最終轉變成為綜合征收階段。

1.分類與綜合相結合階段。這種混合所得課稅模式，需要對不同所得進行合理的分類。對工資薪金、勞務報酬、經營收入等經常性的容易監控的應稅所得實行單一稅率的綜合課征；“從應納稅所得上看，屬于投資性、沒有費用扣除應稅項目如偶然所得、其他所得、利息股息紅利所得、特許權使用費、財產轉讓所得宜實行分類所得征稅。”[5]

由于個人的納稅支付能力的高低只有在經過較長時間后才能全面反映出來，為真正體現稅收公平原則，建議對實行綜合征收的應稅項目實行以年度為課征期，按年計征，分月預繳、年終匯算清繳。既保持了稅收收入的連貫性和一致性，又能促進稅收公平，培養公民良好的納稅意識。對分類課征的所得項目，維持原先的征稅方法不變，不需進行匯總申報。同時，為減輕群眾負擔和稅收成本，要合理設計稅制模式，對低收入群體進行免予匯總申報。

這種分類與綜合相結合的混合型的稅制，對納稅人一部分收入合并課稅，部分消除了收入來源不同和多寡對稅負的影響，能較好地體現量能課稅的公平原則和補償原則，便于科學地進行費用扣除，也防止了納稅人將稅率高的一類收入轉為稅率低的另一類收入來進行避稅。由此可以看出，分類與綜合相結合的征收模式在形式上和實質上較我國現行的分類征收制都更為公平，應是我國現階段考慮的主要征稅制度。

2.完全綜合課征階段。只有當具備完善的個人信用制度，健全的金融實名制和高水平的征收稽核系統才能實行綜合所得制度。將納稅人全年各項應稅所得統一加總，統一扣除，變按月按次分項計算納稅為按年收入綜合計算納稅，這也是國際上通行的做法。其優勢在于:第一，納稅人無法化整為零逃避稅款；第二，便于征管節約成本；第三，收入來源方式發生變化時政府可不需修改稅法就能捕捉到課稅對象。

（二）合理確定費用的扣除標準

個人所得稅的費用扣除可以分成兩類:一是一般扣除;二是生計扣除。

1.一般扣除。“財政部2010年發布的《我國個人所得稅基本情況》報告指出，如將扣除標準提高至5000元/月，月薪為5000元的納稅人受惠175/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠1050元/月；將扣除標準提高至10000元/月，月薪為5000元的納稅人仍然只受惠175元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠2800元/月。”[7]（依據修改前的《個人所得稅法》）因此，如果將費用扣除標準提得太高，絕大多數的普通納稅人不僅不能得益，反而讓高收入群體受益，這就更不能體現稅收公平原則。

針對如何確定合理的費用扣除標準，建議應在全國確定的扣除標準的基礎之上，根據省、自治區、直轄市本地區的實際工資水平、物價水平以及“三險一金”等各種保障因素，相應的上下浮動。這是實現稅收公平原則的一種途徑，既符合實際情況，也有利于調節個人收入水平。

2.生計扣除。對于個人生計扣除，除了考慮個人的日常開支外，還要側重考慮個人在家庭方面的支出，如贍養費用、子女教育費用、父母醫療開支、住房開支等。有必要參考美國個人所得稅法的規定，就納稅人的范圍進行一定的調整，“引入家庭、配偶和單身個人為納稅人”[8]。也就是說，個人所得稅在對居民個人收入的調節上應重點考慮居民及其家庭的整體情況。其理論依據在于對基本人權的重視，“個人生存權保障的優先性需要在個人所得稅法中得以貫徹，納稅人的家庭撫養義務應優先于其納稅義務”[8]。

（三）合理調整稅率

如前所述，我國目前適宜實行分類與綜合相結合的混合征收制。在混合征收制階段，按照“合理設計累進級數，適當降低最高邊際稅率”[9]的思路，可對稅率進行如下設計：

1.分類環節稅率。分類課征的比例稅率分為勞動所得和非勞動所得兩類。按照國際慣例，考慮到資本等非勞動所得的彈性大、風險高、易隱匿等特點其稅率的設計應低于勞動所得，而目前我國收入差距主要集中于非勞動所得，筆者以為，可對兩者設計相同的稅率，以降低稅收差異帶來的效率損失，可采用七級超額累進稅率中的第二級次的 10%的稅率。

2.綜合環節稅率。綜合環節采用超額累進稅率，這一環節是體現稅收公平原則的關鍵。從國際稅制改革實踐看，超額累進稅率設計的級次不宜過多，多數國家一般集中在 5檔左右；邊際稅率不宜過高，“因為過高的邊際稅率會引起納稅人心理的不平衡，誘使其增加偷逃稅的動機”[10]。綜合上述兩點，我們可對個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得適用的5%-35%的5級超額累進稅率加以改造，考慮國際稅收競爭力的影響，可將最高一檔降為30%；將工資、薪金所得適用的7級超額累進稅率改為3%-30%的5級超額累進稅率。在體現縱向公平的同時，也降低了稅收成本。

在個人所得稅稅制改革中貫徹稅收公平原則能在一定程度上提高個人所得稅占財政收入的比重，提高納稅遵從度，更好地發揮個人所得稅調節收入差距的作用，其意義重大。針對我國現行個人所得稅稅收公平原則缺失的現狀，應當從分類征收制逐漸向綜合征收制轉變，以分類征收和綜合征收混合征收階段為過渡，合理確定費用的扣除標準，合理調整稅率。

[1]潘靜成,劉文華.經濟法[M].北京:中國人民大學出版社,2008.

[2]劉劍文.財政稅收法[M].北京:法律出版社,2003.

[3]張守文.稅法原理[M].北京:北京大學出版社,2006.

[4]高鳳勤.論基于分配正義視角的個人所得稅制改革[J].地方財政研究,2010,(6):18.

[5]徐瑞娥.當前我國個人所得稅制改革的研究綜述[J].經濟研究參考,2009,(48):40.

[6]周琳,徐蕊.個稅起征點調至3500元,稅改大幕開啟未來任重道遠[J/OL].http://finance.ifeng.com,2011-06-30.

[7]任英.我國個人所得稅制改革探討[J].合作經濟與科技,2010,(3上):123.

[8]姜莉.中美個人所得稅法中納稅人范圍之分析[J].中國青年政治學院學報,2009,(3):104.

[9]王立軍.對個人所得稅稅制改革的幾點建議[J].現代農業,2010,(7):104.

[10]劉春萌.基于公平視角的個人所得稅制改革探析[J].特區經濟,2010,(4):137.

DF432

A

1673-2219（2011）09-0115-03

2011－06－21

文誠公（1989－），男，湖南衡陽人，中央民族大學法學院法學與英語雙學位專業學生。

（責任編校：張京華）