高校企業所得稅問題探討

楊玉芳

隨著近年來高等教育事業的不斷發展，高校規模的不斷擴大，適應市場經濟能力的不斷加強，高校的經濟活動越來越頻繁，高校的稅收問題引起人們普遍關注。

一、關于高校企業所得稅的一系列稅收政策

（一）《企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]137號）規定，企業所得稅納稅義務人，除各類企業外，還包括“有生產經營所得和其他所得的其他組織”，這里所稱其他組織，是指經國家有關部門批準，依法注冊、登記的事業單位、社會團體等組織，也包括高校。

（二）《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》[（94）財稅字第001號]規定，大專院校服務于各業的技術成果轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術性服務收入暫免征所得稅。這里需要明確的是享受稅收優惠政策的高校僅限于教育部門所辦的普教性學校，不包括電大、夜大、業大等成人學校，不包括企業所辦的職工學校和私人辦學校。同時還規定高等學校和中小學校辦工廠、農場自身從事生產經營所得，只要同時符合三個條件，暫免征所得稅。

（三）《財政部、國家稅務總局關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[1997]75號）第一條規定，“凡經國家有關部門批準、依法注冊、登記的事業單位和社會團體，其取得的生產經營所得和其他所得，應一律按條例及其實施細則和有關稅收政策的規定，征收企業所得稅。”

（四）國家稅務總局《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》（國稅發［1999］065號）對高校等單位征收企業所得稅的征收管理進行了明確規定，如稅務登記、免征企業所得稅的收入項目、證明資料、核算方法及扣除項目、資產的稅務處理等方面。

（五）《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號）規定：

1、對政府舉辦的高等、中等和初等學校（不含下屬單位）舉辦進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業稅和企業所得稅。

2、對高等學校、各類職業學校服務于各業的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術性服務收入，暫免征收企業所得稅。

3、取消財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》[（94）財稅字第001號]關于校辦企業從事生產經營的所得免征所得稅的優惠政策。

二、高校企業所得稅的核算方法

高校企業所得稅的核算，應根據高校企業所得稅的有關政策，認真分析高校各項經濟業務的基本情況，根據不同的情況，采用不同的核算方法。

（一）扣除法：高校企業所得稅應納稅所得額為納稅年度的應納稅收入總額減去按照有關稅收政策規定允許扣除的與取得收入有關的成本、費用、損失后的余額，而成本、費用、損失的扣除標準按照稅收的規定執行。扣除法比照企業單位核算高校的企業所得稅，能夠比較準確地反應高校企業所得稅應納稅所得額。

應納稅所得額＝應納稅收入總額-準予扣除的支出項目金額

（二）分攤比例法：由于高校經濟業務越來越復雜，現行高校會計制度與高校企業所得稅核算之間不能很好銜接，有些經濟業務收入與成本、費用、損失相互配比，有些經濟業務收入與成本、費用、損失卻很難進行相互配比。高校對與取得應納稅收入有關的支出項目和與免稅收入有關的支出項目應分別核算。收入與支出能進行配比的，采用上述扣除法。確實難以劃分清楚的，經主管稅務機關批準可采取分攤比例法。

分攤比例法的計算公式為：應納稅收入總額應分攤的成本、費用和損失額＝支出總額×（應納稅收入總額/收入總額）

根據高校應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收入分攤的部分，計算出應稅收入中應分攤的成本、費用及損失，并據以計算應納稅所得額。此法根據高校會計制度現有特點，不需對高校的經營項目進行配比核算，也無需對經營性固定資產計提折舊。在核算過程中，應考慮到收入、支出核算的全面性，不能漏項，對高校的應納稅收入、收入總額及支出總額核算準確。可以說分攤比例法只是一種過渡的辦法，并不能準確核算事業單位的應納稅額。

三、高校企業所得稅存在的問題

（一）高校企業所得稅的主體問題。高校企業所得稅的核算及征收，必須應明確高校企業所得稅的主體。主體不明，則不能準確適用法規及規定，從而不能準確核算企業所得稅。從以上稅收政策來看，主要涉及全日制公辦高校、民辦高校及高校校辦企業三個方面。本文所指的高校為全日制公辦高校，主要內容是探討全日制公辦高校的企業所得稅問題；民辦高校作為民辦非企業單位，應適用民辦非企業單位的所得稅有關政策，進行企業所得稅的核算及納稅；而高校校辦企業，作為企業應適用企業單位的所得稅有關政策，按新政策也無優惠可言。

（二）稅務登記上的統一問題。《財政部、國家稅務總局關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[1997]75號）及《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》（國稅發［1999］065號），均規定高校從事生產經營而有應稅收入的，依法辦理稅務登記。由于當時對此問題的認識不同，在辦理稅務登記的結果上也不一致。有的高校及時辦理了稅務登記，而有的高校一直也未辦理企業所得稅的稅務登記，更沒有申報、繳納過企業所得稅。

（三）核算方面準確問題。高校應納稅所得額很少采用扣除法核算，大多采用分攤比例法進行核算。因高校收入、支出總額的情況不同，其核算的結果也不一致，超過或低于實際應納稅額的情況均有可能出現。如高校財政撥款中的科研項目經費普遍存在結轉下年繼續使用，而在分攤比例法中則必然引起單位收入總額的增加，而分攤的支出減少，導致高校多繳納企業所得稅。

（四）法律、法規方面的欠缺問題。目前關于高校企業所得稅及其他稅收政策較多，但對納稅的主體在規定有時沒有給出明確的說明；高校企業所得稅的規定，大多以稅收主管部門的通知形式出現，主要是解決高校改革過程中出現的問題，缺乏系統性，且級次較低；現行規定中，要求高校提供免征企業所得稅收入的相關證明資料，有些資料提供的難度相當大，有時甚至提供不了。如財政撥款除提供預算批復外，還要提供主管部門出具的不再擁有該財政撥款所有權的聲明，而這樣的聲明很難提供。

四、完善高校企業所得稅的對策

（一）改革現行的高校會計制度。現行高校會計制度自1998年1月1日施行以來，對規范高等學校會計核算、服務高等學校預算管理發揮了積極的作用。但近年來高校的各方面情況已發生深刻變化，現行高校會計制度已不能適應高校核算、管理等方面的需要，也不能準確地核算高校企業所得稅，為此必須為現行高校會計制度盡快進行改革。除要求高校全口徑實行權責發生制的會計原則外，還應增加免稅業務和經營業務收入及支出分別核算，允許計提固定資產折舊，并對資產的損失處理等問題予以明確規定。

（二）出臺系統的稅收政策。稅務主管機關應根據高校主體的不同情況，出臺具有針對性的高校企業所稅稅收政策，注重政策的可操作性，便于高校對企業所得稅的核算，并保證核算結果的準確性。

（三）高校應加強經營性業務的管理。高校方面應改變思路，應將經營性業務推向市場，實行企業化經營。對達到一定規模的經營性業務，通過企業化管理模式，實行企業注冊、登記，按照企業單位企業所得稅收政策核算、繳納企業所得稅。這樣既有利于高校對經營業務的管理，也可以簡化高校本身企業所得稅的核算。

五、對高校企業所得稅緩征及免征的建議

1、實施科教興國戰略需要。實施科教興國戰略和人才強國戰略，是實現我國經濟發展，提升我國核心競爭力的迫切需要。教育是民族的基石，是發展科學技術和培養人才的基礎，是促進社會進步、經濟繁榮的巨大力量，是國家發展的先決條件。近年來，通過實施“211工程”、“985工程”，加快一流大學、重點大學建設步伐，培育了一批重點、新興和交叉學科，造就了一批高層次人才。高校的發展需要各方面給予支持，也需要稅收方面的大力支持。

2、高校財政撥款未達到預期目標。1993年發布《中國教育改革和發展綱要》時，提出國家財政性教育經費的支出在上世紀末占GDP的比例應該達到4%。2009年國家財政性教育經費占GDP比例為3.59%，是目前為止國家財政性教育經費占GDP的比重最接近4%的一年，與預期目標還有較大距離。因此，國家除加大教育投入外，應在稅收等方面制定優惠政策，支持高校發展。

3、高校的資金普遍緊張。近年來，由于高校普遍擴招，大多數高校都加大基本建設規模，而建設資金的來源為財政撥款、自籌資金及銀行貸款，且銀行貸款為主要來源。2007年3月發布的《2007年中國教育藍皮書》披露的數據顯示，到2006年全國高校貸款規模在4500億元到5000億元，為此大多數高校都積極籌集資金化解債務。在高校資金如此緊張的情況下，國家應從稅收方面政策方面予以扶持，對高校緩征及免征企業所得稅。

4、與國際慣例靠攏。世界各國普遍重視高等教育事業的發展，很少有國家對高校征收企業所得稅。相反大多數國家會在稅收政策方面出臺優惠措施，鼓勵高校從各方面多籌集資金。

5、核算及征收的實際效果不佳。目前的稅收政策及高校現行會計制度，很難準確核算高校的企業所得稅應納稅所得額。這樣一方面是增加高校稅務核算人員的難度，不利于高校誠信納稅；另一方面也不利于稅務檢查部門人員開展工作。從征收的實際效果來看，部分高校進行了企業所得稅稅務登記，這些高校所繳納的企業所得稅稅額也非常少，其中不少高校為零申報，因此更應緩征或免征高校企業所得稅。

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［3］葉俊.中日私立高校稅收政策比較研究.會計之友（旬刊）.2011.（01）

［4］彭昌喜.對高校征收企業所得稅問題的探討.財會月刊（綜合）.2006.（01）

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