房地產開發(fā)企業(yè)會計制度演進及展望

雷振華

房地產開發(fā)企業(yè)會計制度演進及展望

雷振華

一、房地產開發(fā)企業(yè)會計制度演進

房地產業(yè)會計制度是適應我國房地產業(yè)的快速發(fā)展和房地產開發(fā)企業(yè)的經營特點的客觀需要而產生和發(fā)展的。具體發(fā)展和完善過程經過如下幾個步驟：

（一）建設單位會計制度規(guī)范階段

1979年至1988年，我國改革開放以后至1988年底，即在國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度施行之前的階段。這一時期，我國城建綜合開發(fā)企業(yè)曾執(zhí)行過三項會計制度，即1983年底以前執(zhí)行的《基本建設簡易會計制度》，1984年1月1日至1986年底執(zhí)行的《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》，1987年1月1日至1988年底執(zhí)行修訂后的《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》。

這一時期，城建綜合開發(fā)企業(yè)會計核算要求相對不高，成本核算粗糙，針對性較差，會計科目也比較簡單，從《基本建設簡易會計制度》到《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》將“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”科目。會計報表主要是資金平衡表，基建投資表和專用基金表。其中，盡管資金平衡表仍然保持資金占用與資金來源總的平衡，但到后期不再保持固定資產與固定資金、流動資產加專項資產與流動資金加專用基金和資金占用總額與資金來源總額的三段平衡。這種狀況一直維持到1987年新修訂的會計制度出臺，盡管《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》增設了基建借款情況表和投資包干情況表，但是并沒有改變這種會計信息披露方法。

（二）城建開發(fā)企業(yè)行業(yè)會計制度規(guī)范階段

隨著房地產開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和我國會計制度改革的不斷推進，房地產行業(yè)所需自己量身打造的會計核算制度已經迫在眉睫。過去，那種計劃經濟體制下的會計制度已經遠遠不能適合自身經濟核算的開發(fā)企業(yè)。為適應房地產開發(fā)企業(yè)會計核算需要，1988年8月《國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法》頒布實施，這一臨時性房地產開發(fā)企業(yè)成本會計核算制度，是我國房地產企業(yè)會計核算進一步得以完善，為后期行業(yè)會計制度的出臺奠定了基礎。

1989年1月1日起，在房地產開發(fā)企業(yè)施行《國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》是我國房地產開發(fā)企業(yè)第一項行業(yè)會計制度。盡管略顯簡單，尚不全面，但對房地產行業(yè)會計核算的影響很大。

（三）房地產開發(fā)企業(yè)會計制度規(guī)范階段

1993年7月1日，我國財政部發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)會計制度》。至此，我國房地產企業(yè)會計核算開始與西方會計制度接軌。《房地產開發(fā)企業(yè)會計制度》改變了以計劃經濟為基礎的會計模式，將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產負債表體系。這一時期的房地產開發(fā)企業(yè)會計制度進一步規(guī)范了開發(fā)產品成本核算，建立起“開發(fā)成本”等一級科目，強化了成本核算和成本管理，明確開發(fā)貸款利息分攤方法，允許房地產開發(fā)企業(yè)采取加速折舊法折舊，以及會計核算遵循謹慎性會計原則，房地產行業(yè)中的股份制企業(yè)開始計提四項資產減值準備。同時，會計制度要求建立企業(yè)資本金制度，使所有者權益和資本保全制度得以確立。

（四）房地產開發(fā)企業(yè)實施統(tǒng)一會計制度階段

2000年12月29日，財政部以財會〔2000〕25號文發(fā)布《企業(yè)會計制度》，要求大中型企業(yè)從2001年1月1日起實施。根據(jù)有關規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)2005年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》。同時，2006年2月15日財政部發(fā)布企業(yè)會計準則體系，要求上市公司，包括上市的房地產企業(yè)及有條件的大中型企業(yè)于2007年1月1日貫徹執(zhí)行。至此，房地產企業(yè)與其他大中型企業(yè)一樣，統(tǒng)一執(zhí)行企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準則體系。

統(tǒng)一實施會計制度或會計準則體系后的房地產開發(fā)企業(yè)會計核算有了新的變化：一是房地產企業(yè)會計核算趨同于國際會計；二是穩(wěn)健會計原則進一步得到貫徹，企業(yè)資產減值準備擴大到8項減值準備的計提。尤其是具有上市資格的房地產開發(fā)公司，也從執(zhí)行原上市公司施行的其余9項具體會計準則，改為執(zhí)行16項具體會計準則和1項基本準則，企業(yè)會計核算工作進一步完善，會計信息的質量進一步提高。

二、房地產開發(fā)企業(yè)會計制度展望

如前所述可看出，房地產開發(fā)企業(yè)執(zhí)行新會計準則似乎成為必然趨勢。但是，我們也應該看到，作為上市公司的房地產企業(yè)會計基礎工作比較到位，會計人員業(yè)務素質較高，現(xiàn)代化會計核算設備齊全，會計軟件比較完善，執(zhí)行新企業(yè)會計準則基本沒有問題。但是，對于廣大中小房地產開發(fā)企業(yè)來說，可能力不從心。具體可從如下幾方面討論：

第一，會計基礎工作問題。房地產企業(yè)，尤其中小型房地產企業(yè)自改革開放起，會計核算基礎工作就存在天然不足現(xiàn)象。房地產企業(yè)施工過程中，填制單位或個人因某種原因致使企業(yè)購進原材料取得的原始憑證不完整、不規(guī)范，甚至白條現(xiàn)象嚴重；單位收發(fā)料制度不嚴謹，因施工工作倉促，領用材料工作人員不專業(yè)，致使原始憑證填制存在問題。此其一也。其二，房地產企業(yè)施工人員成份復雜，正式職工、合同制職工及臨時用工人員構成不一，其工資檔案不健全、職工薪酬計算、發(fā)放及分配不規(guī)范現(xiàn)象時有發(fā)生。

上述中小型房地產企業(yè)會計基礎工作的薄弱，給房地產企業(yè)會計核算、成本核算及納稅申報工作等帶來諸多不便。同時，也為房地產企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，實施健全內部控制規(guī)范及稅收征管等導致被動。

第二，會計人員問題。房地產企業(yè)會計人員地位不高，不少單位領導把會計人員當成納稅申報工作人員或收銀員，認為只要會做納稅申報工作，會收銀、報銷，會計工作就算完事大吉。加上一些房地產企業(yè)會計人員整體素質欠佳，自己不去努力學習，會計人員繼續(xù)教育及學習培訓工作步伐滯后，致使會計核算職能與會計監(jiān)督職能發(fā)揮不力等，不能適應領導參謀和助手的新要求。

最后，會計制度問題。作為上市公司的房地產開發(fā)企業(yè)執(zhí)行會計準則，能夠強化會計核算工作，保證會計信息質量，為相關人員提供真實可靠決策依據(jù)。但是，對于未上市的大中型企業(yè)，特別是小型房地產開發(fā)企業(yè)，即不承擔社會公眾責任，經營規(guī)模較小并且既不是企業(yè)集團內的母公司也不是子公司的房地產企業(yè)，按照小企業(yè)會計準則進行會計處理的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項小企業(yè)會計準則未作規(guī)范的，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則》相關規(guī)定進行處理；待財政部作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。

基于以上原因，我們認為房地產企業(yè)會計制度的執(zhí)行將向兩個方向發(fā)展：

一個方向是：大中型房地產企業(yè)實施企業(yè)會計準則體系。目前，作為上市公司的房地產企業(yè)已經執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，沒有上市的房地產企業(yè)也應該執(zhí)行企業(yè)會計準則體系。由于房地產作為特殊的商品，其營銷和付款方式多樣化，伴隨房地產金融衍生產品的不斷出現(xiàn)，針對房地產的會計政策會隨著會計準則體系的完善適時改變。這樣，房地產開發(fā)企業(yè)的會計核算工作才能加強，會計信息質量才能提高。

另一個方向是：小型房地產企業(yè)實施小企業(yè)會計準則。小企業(yè)會計準則是適用于不承擔社會責任、規(guī)模小且既不是母公司也不是子公司的小企業(yè)。這一會計標準，在小企業(yè)會計制度的基礎上，對企業(yè)會計準則體系融會貫通，選擇了不少小企業(yè)會計核算需要參照執(zhí)行的具體會計準則，有利于小企業(yè)在實施小企業(yè)會計準則的同時，為將來執(zhí)行會計準則體系做足會計基礎工作準備。目前，小型房地產企業(yè)在我國小企業(yè)會計準則沒有出臺的情況下實施小企業(yè)會計制度，有些小企業(yè)也在執(zhí)行企業(yè)會計制度，致使會計人員對房地產企業(yè)執(zhí)行會計標準看法不一。我們認為，一旦我國小企業(yè)會計準則發(fā)布實施，小型房地產企業(yè)應及時跟上時代步伐，迅速執(zhí)行小企業(yè)會計準則。這樣，房地產企業(yè)會計核算工作會隨著房地產企業(yè)的發(fā)展壯大，為下一步執(zhí)行企業(yè)會計準則體系打下堅實基礎。

（作者單位：濟寧市城建房產置業(yè)有限公司）