企業所得稅會計核算之管見

李春友

企業所得稅會計核算之管見

李春友

一、影響企業所得稅核算的關鍵因素

企業所得稅會計的核算，既要遵循企業會計準則的規范，又要遵守企業所得稅法的規定，這是會計人員眾所周知。然而，由于企業會計的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”，而稅法的立法宗旨是“加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展”，這就決定了企業會計準則和稅法對同一經濟行為或事項作出不同的規范。如果完全按照會計的計量屬性、信息質量要求等為基礎，作為計算企業應納稅所得額的計稅依據，無疑在很大程度上會弱化稅收的職能；如果完全按企業所得稅法為基礎，對企業的收入、利潤等進行會計核算，無疑會弱化會計目標的實現。由此可見，現行企業按資產負債表債務法所進行的所得稅會計核算，其實質是一種“調整法”的運用，即是一種基于企業會計準則規范下的期末會計利潤按稅法所進行的調整。因為，依照稅法計算企業應納稅所得額的基礎數據需要以會計數據為基礎的，《企業所得稅法》第二十一條也明文規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅”。正是這種調整，使得暫時性差異、計稅基礎、遞延所得稅、所得稅費用等因素，成為影響現行企業所得稅會計核算的關鍵。

二、暫時性差異和計稅基礎的辨析

（一）暫時性差異

由于企業會計準則與企業所得稅法兩者的目標不同，導致兩者對收入、費用、資產、負債等的確認時間和范圍也有所不同，故而產生會計利潤與稅法應納稅所得之間的暫時性差異，這種差異的具體體現，就是資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，包括應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩種。

1.應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致應稅金額的暫時性差異。該差異產生于資產的賬面價值大于其計稅基礎，或負債的賬面價值小于其計稅基礎。該差異的特點是，當期負擔的所得稅費用大于實際上交額，欠交的所得稅款將在以后期間內延遲交納。在會計核算上，這部分應交未交的所得稅款應貸列“遞延所得稅負債”賬戶，在以后解交時再做反向記載，故有“資產大，稅基小，先提后交列負債”或“負債小，稅基大，先提后交列負債”之說。

2.可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致可抵扣金額的暫時性差異。該差異產生于資產的賬面價值小于其計稅基礎，或負債的賬面價值大于其計稅基礎。該差異特點是，當期負擔的所得稅費用小于實際上交額，多交的款額可作為預交數在以后期間內待抵。在會計核算上，這部分預交或多交的款額應借記“遞延所得稅資產”賬戶，在以后抵扣時再做反向記載，故有“資產小，稅基大，先交待抵列資產”或“負債大，稅基小，先交待抵列資產”之說。

（二）計稅基礎

所得稅準則規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。計稅基礎分為資產計稅基礎與負債計稅基礎兩種。當資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

1.資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值、計算應納稅所得額的過程中，按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。一般情況下，資產在初始確認時，其計稅基礎即為取得成本。如果因某種情況出現資產的賬面價值大于其計稅基礎，說明該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，會產生應納稅暫時性差異，會計上列“遞延所得稅負債”。比如某固定資產原始價值為500000元，預計使用5年，會計上采用直線法計提折舊，期滿無殘值，而稅法則允許該設備采用雙倍余額遞減法計提折舊，折舊年限也為5年，期滿無殘值。在這種情況下就會出現會計資產賬面價值400000元（500000－500000÷5）大于其計稅基礎300000元（500000－500000×2÷5）的情況，該固定資產的賬面價值與計稅基礎之間的差額100000元（400000-300000）為應納稅暫時性差異，假定該企業的所得稅稅率為25%，此時就可確認該應納稅暫時性差異所造成的遞延所得稅負債為25000元（100000×25%）——這就是“資產大，稅基小，先提后交列負債”之說產生的原因。若資產的賬面價值小于其計稅基礎，表明該項資產未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，說明企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅。兩者之間的差額會產生可抵扣暫時性差異，會計上列“遞延所得稅資產”。比如某企業的甲設備的賬面價值為70萬元，而其計稅基礎為100萬元，則該企業在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除30萬元，從整體上看，未來期間應納稅所得額就會減少，應交所得稅也會減少，從而形成可抵扣暫時性差異——這就是“資產小，稅基大，先交待抵列資產”之說產生的原因。

2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。如果一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照規定構成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，故而產生可抵扣暫時性差異，會計上列“遞延所得稅資產”。比如2010年某公司因銷售產品承諾2年的保修服務，故當年銷售費用多體現30萬元，并確認為預計負債，而當年未發生任何保修支出，而稅法只認可與產品售后服務相關的費用，且在實際發生時允許稅前扣除。假定該產品的售后服務費用在2011年度如數發生，在這種情況下，2010年度就會出現會計負債賬面價值30萬元大于其計稅基礎0元的情況，該會計負債賬面價值與計稅基礎之間的差額30萬元即為可抵扣暫時性差異，假定該企業的所得稅稅率為25%，此時就可確認該可抵扣暫時性差異所造成的遞延所得稅資產為75000元（300000×25%）——這就是“負債大，稅基小，先交待抵列資產”之說產生的原因。如果一項會計負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，故而產生應納稅暫時性差異，會計上列“遞延所得稅負債”。盡管所得稅會計事項中出現此類暫時性差異的情況極為少見，但在理論上是成立的——這就是“負債小，稅基大，先提后交列負債”之說產生的原因。

三、遞延所得稅與所得稅費用確認的原則

（一）遞延所得稅的確認原則

遞延所得稅，是指按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額。

由于遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異，即可抵扣暫時性差異乘以適用的所得稅率，從而形成了企業按照企業所得稅法規定的當期和以前期間已繳納的企業所得稅額大于按照會計準則規定處理應繳納的企業所得稅額的差額。因此，該差額確認的基本原則，只能以估計未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。而遞延所得稅負債則產生于應納稅暫時性差異，即應納稅暫時性差異乘以適用的所得稅率，它是企業按照企業所得稅法的規定當期和以前期間已繳納的企業所得稅額，小于按照會計準則規定處理應繳納的企業所得稅額。基于會計的謹慎性要求，為了充分反映交易或事項發生后對未來期間的計稅影響，除企業所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業應盡可能地確認與所有的應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。

（二）所得稅費用的確認原則

在資產負債表債務法下，計入企業利潤表的所得稅費用是由當期所得稅費用和遞延所得稅費用兩部分所組成。

1.當期所得稅費用

當期所得稅費用，應當按“調整法”原則進行確認。即將企業平時按會計準則規范計算的利潤（簡稱會計利潤，下同），在期末按下列公式調整為按稅法口徑確認的應納稅所得額后再予確認。

2.遞延所得稅費用

遞延所得稅費用，一般應與企業確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債相聯系，除以下兩種情況外，企業在確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債時產生的遞延所得稅，一般應計入所得稅費用：直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化，應當計入所有者權益；企業合并中確認的遞延所得稅，應當計入合并中產生的商譽或計入合并當期損益。遞延所得稅費用一般按“軋差法”原則進行確認。

四、企業所得稅會計核算

所得稅會計的核算主要可分成兩條線，一條線是按應納稅所得額計算的應交所得稅，另一條線是根據企業會計準則計算的計入當期利潤的所得稅費用。根據上述暫時性差異、計稅基礎的要求及所得稅法規的規定，企業所得稅會計核算程序應為：先確定會計資產、負債的賬面價值，再確定稅法資產、負債的計稅基礎，在比較了會計資產、負債賬面價值與稅法資產、負債計稅基礎后確定暫時性差異，最后確定利潤表中應體現的所得稅費用。有鑒于此，企業所得稅會計核算應設置“所得稅費用”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“應交稅費——應交所得稅”等賬戶進行核算。

（作者單位：安徽財貿職業學院）