新會計準則下企業合并財務報表的差異研究

林少群

新會計準則下企業合并財務報表的差異研究

林少群

隨著經濟發展一體化的程度越來越高，國內與國內、國內與國外的企業合并的現象越來越多，這對企業的合并財務報表問題提出了更多的挑戰，新的企業合并財務報表必須滿足當前經濟形勢的需要，綜合反映企業集團的經營狀況。我國財政部于2006年2月頒發了新《企業會計準則》，新準則對合并財務報表的主體理論、合并財務報表的范圍，對少數股東權益的界定都進行了重新調整與修訂，本文將對新會計準則下合并財務報表與原準則的變化展開探討。

一、新準則對確定企業合并財務報表主體理論的變化

2006年以前，我國對企業合并報表理論通常采用母公司理論。隨著我國經濟不斷發展，逐步與世界經濟接軌，我國的會計準則也開始同國際會計準則接軌，國際會計準則一般采用實體理論，把所有股東放在平等的地位，不只強調母公司或者大股東的利益，合并的凈收益在控股股東以及少數股東之間予以分配。根據新的會計準則規定，我國在編制企業合并財務報表采用實體合并理論，根據實體合并理論編制的企業合并財務報表比較準確反映企業集團整體的財務狀況，保護了少數股東的利益，更加適合當前經濟發展的需要。

會計信息使用者要求提供的會計信息真實可靠、具有可比性并且容易其理解。在實體理論下，更能保證會計信息的真實可靠，第一，從集團公司內部未實現損益來講，實體理論強調全部抵消，舊準則的方法是按照持股比例來抵消，這樣有助于減少企業集團內部利用關聯交易操縱利潤，粉飾其經營業績的情況發生，從而使會計信息更加真實可靠。第二，按照實體理論，子公司所有者權益中不屬于控股公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并財務報表中的股東權益類項目列示，準確地反應企業集團的財務狀況，而在母公司理論下，將少數股東權益列示于負債以及股東權益之間，這樣會計信息使用者很難理解整個財務報表的信息。第三，實體理論強調對母公司、子公司以及少數股東權益全部按照公允價值進行計價，而在舊準則下要求對控股公司的資產負債以及少數股東權益按照歷史成本計價，子公司采用公允價值進行計價，這樣采用雙重計量標準，會計信息就不具有可比性。因此，新會計準則下強調實體合并理論，準確反映企業集團的財務信息和經營狀況，保證了會計信息的真實可靠和完整。

二、新準則對確定企業合并財務報表的基礎發生了變化

按照新的會計準則，企業合并財務報表的范圍更加關注實質性控制，母公司對所有有控制的子公司均需要納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。第一，在數量標準上控制權的變化，合并范圍首先的基礎就是實質意義上的控制，而對實質控制的判斷標準就是數量意義上的控制，從數量標準來看，控股公司直接或者通過子公司方式控制擁有半數以上表決權的子公司或者母公司雖然只擁有半數或者以下的表決權但是能夠控制的子公司必須納入企業合并財務報表的范圍，在舊準則中要求半數以上權益性資本，但是股票分為普通股以及優先股，普通股有表決權，對公司有實質性的控制，而優先股并不能對公司擁有實質性的控制權，所以以權益性資本的界定不是非常正確和合理。新會計準則同原有的會計準則相比，在數量標準的計算上更加明確，措辭更加規范、嚴謹。控股公司可以通過子公司來表達母公司的指導方針和經營策略，進而可以控制再下一級的子公司，進而控制整個企業集團，有利于財務人員編制合并財務報表，更有利于反映真實的會計信息，同時，也有利于報表信息使用者更多地了解整個企業集團的財務信息。第二，新的會計準則強調，控股公司所有能控制的子公司要求全部納入合并財務報表的范圍，與原有準則相比，新準則強調實際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，以控制為基礎確定合并財務報表的范圍。第三，新準則不再根據子公司對母公司是否重要，是否對母公司產生重大影響而判定是否納入合并范圍，既不再核心強調重要性原則，在除特殊情況外，子公司全部納入合并財務報表的范圍，整體反映整個企業集團的財務狀況。

在面對新的企業會計準則，更好的適應新的經濟環境、更好的與國際接軌，新準則對企業的內部管理提出了更高的要求，強化了對風險的監控，更加注重根據變化市場和客戶狀態及時動態地調整企業經營戰略，促使集團企業治理模式與國際趨同，提升我國集團企業的治理水平。

（作者單位：南京高等職業技術學校）