在新《醫院財務制度》下如何加強基本建設核算

■ 徐元元 張衛平 付 杰

醫院基本建設是指利用國家預算內基建資金、自籌資金、基建貸款以及其他專項資金進行的，以擴大醫院規模為主要目的的新建、改擴建工程及有關工作。如何在會計業務中對基本建設項目進行正確賬務處理，對于醫院加強經濟管理，保證醫院資產完整、提高資金使用效率、加強醫院內部控制，具有十分重要的意義。

1 基建工程核算現狀

基建工程核算目前最大的問題是基建賬目不歸入大賬，單獨核算。醫院的基本建設事業費和衛生事業費在預算管理和會計核算上一直是各自獨立的，基本建設事業費執行《國有建設單位會計制度》和《基本建設財務管理規定》，衛生事業費執行《醫院會計制度》和《醫院財務制度》。各自獨立的開設銀行存款賬戶，并按各自會計制度的統一規定，設置會計賬簿，進行會計核算，編制會計報表和預決算表。在中央財政國庫管理制度改革后，少部分醫院進行合并銀行賬戶，利用總賬科目把基建核算納入財務總賬中。單獨核算所反映的主要問題如下：

1.1 不能完整反映醫院資產負債狀況

單獨核算基建項目的方法，制度陳舊，報表達不到管理者的要求。現階段，很多醫院都存在負債建設醫院的問題，但一些醫院不合并報表，從而不能真實完整體現醫院的資產負債狀況，導致報表使用者可能得到錯誤的信息，增加了醫院的財務風險。

1.2 基建項目核算不規范

基建項目資金的來源主要是財政撥款、自籌資金、銀行信貸等，財政撥款到零余額賬戶后，需要轉到基建賬戶才能使用，有的醫院以直接列支的方式將資金轉到基建賬戶使用（而實際并沒有真正支出），有的醫院在大賬以往來核算的方式核銷基建支出，不能真實的反映基本建設項目支出情況。

1.3 使醫院資金使用效率降低

單獨核算的基建銀行賬戶，增加了醫院銀行賬戶，使醫院資金分流，降低了管理使用效率。

1.4 內部控制薄弱導致了基建工程中出現過一些違法事件

如某醫院由于基建賬單獨核算，基建項目需要支付工程款時，只需以基建科工作人員個人名義辦理相關工程借款手續，經常出現甲工程款挪用到乙工程上，賬目混亂；還有出現基建賬與財務大賬重復付款的現象，如基建科會計人員憑發票在財務大賬報銷某項工程款，同時基建科其他人員又在財務大賬辦理暫借同一項目基建工程款，造成財務大賬、基建賬就某一工程而言重復付款，給醫院造成經濟損失。

2 基建工程核算改革的思路

2002年開始實施中央財政國庫管理制度改革，所有的政府性財政資金，不論其類別均實行國庫集中收付。醫院經批準開設了零余額賬戶，財政預算批復的衛生事業費和基本建設事業費其收支都通過零余額賬戶辦理。財政基建撥款不再撥付至單位的基建賬戶，且原有的基建賬戶必須在兩年內撤銷。由于銀行賬戶的合并，醫院基本建設經費與事業經費合并賬目，統一核算已成為必然，合并后可以有效地解決分賬核算中出現的醫院預算不全面，資產管理困難，報表會計信息不完整等許多問題。但兩套賬目如何合并，如何核算，財政和上級主管部門并沒有做出統一的硬性規定。在現階段實際工作中，各醫院按自己的理解有著不同的側重點和處理方式，主要分為以下兩種方式：

2.1 全面合并，將基建賬會計科目全部結轉至醫院賬在建工程等相應科目

會計科目設置。（1）在醫院賬設立“在建工程”一級會計科目，核算醫院基本建設工程項目實際發生但尚未完工的支出；二級科目設置按工程項目名稱分設，便于進行項目核算；三級明細科目參照《國有建設單位會計制度》增設，如“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”等。（2）在醫院賬“其他應收款”、“應付賬款”、“其他應付款”科目中增加基建核算內容，將預付工程款和收取施工單位的保證金、質保金等債權債務納入上述科目核算。（3）在醫院賬凈資產類“收支結余”一級科目下增設“基建結余”二級科目，核算項目的資金余額。（4）在醫院賬收入類“財政補助收入”一級科目下增設“基建撥款”二級科目，核算收到的財政性基建專款。（5）在醫院賬支出類“財政補助支出”一級科目下增設“基建支出”二級科目，核算年度內基建國撥資金的全部支出。此支出應先通過“在建工程”科目核算，年末和工程完工時再轉入“財政補助支出—基建支出”科目。這樣，通過此“在建工程”科目的借方發生額，既可以匯總單位基建支出總額，又可逐一了解各基建項目的具體支出情況。

2.2 主要賬務處理

主要賬務處理分為以下兩種：（1）將國撥經費同自籌經費支出分開核算。

①收到財政基建撥款時，

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政補助收入—基建撥款。

②發生基建項目支出時，

ⅰ 國撥款支出，

借：在建工程

貸：零余額賬戶用款額度；

同時，

借：財政補助支出—基建支出

貸：在建工程

ⅱ 自籌款支出，

借：在建工程

貸：銀行存款

③年末基建結轉收支，

借：財政補助收入-基建

貸：收支結余—基建

借：收支結余—基建

貸：財政補助支出—基建支出

④基建工程的完工結轉，按照工程竣工結算報告及在建工程的累計余額，結轉工程成本。

借：專用基金—修購基金

貸：在建工程

同時，

借：固定資產

貸：固定基金

（2）在支出時不分國撥和自籌，統一列基本建設支出和在建工程支出。

①收到財政基建撥款，

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政補助收入—基建撥款

②發生基建項目支出，

借：基本建設支出(或其他資本性支出)

貸：銀行存款或（零余額賬戶用款額度)

同時，

借：在建工程

貸：固定基金

③年末基建結轉收支，用當年發生的金額，按照不同的資金來源結轉。

借：財政補助收入-基建

貸：收支結余—基建

ⅰ 國撥支出，

借：收支結余—基建

貸：基本建設支出(或其他資本性支出)

ⅱ 自籌支出，

借：專用基金—修購基金

貸：基本建設支出(或其他資本性支出)

④基建工程的完工結轉，按照工程竣工財務結算報告及在建工程的累計余額，結轉工程成本。

借：固定資產

貸：在建工程

2.3 事業賬與基建賬全面合并的優缺點

（1）優點：此方法適應財政國庫管理制度改革的要求，能滿足國家財經法律法規和統一的會計制度對單位會計資料的要求，同時也有利于單位加強經費收支和資產管理。

（2）缺點：①由于醫院會計制度科目設置的局限性，全面合并的核算方式尚不能全面、準確、詳細地反映醫院基建項目的實際情況。②不能充分體現出基建會計核算應有的專業特點，尤其是對大中型基建項目的核算。③建賬繁瑣，基建項目支出容易與醫院事業支出相混淆，且不易發現及查找，造成項目最終資產不實。④基建核算和原本已繁雜的醫院財務核算混在一套賬簿內，既不利于基建財務人員對基建支出情況的全面把握，也不便于憑證的查閱和日后工程的審計及決算。

2.4 部分合并（只將銀行賬合并），醫院賬、基建賬同時核算，繼續保持兩套賬簿的核算方式

鑒于上述全面合并中存在的問題，在醫院會計制度改革之前，將銀行賬戶合并，基建賬和醫院賬同時核算，分開管理也是一個行之有效的辦法。主要采取參照《國有建設單位會計制度》另立基建賬簿，期末并表的方式進行核算。

2.2.1 會計科目設置。在醫院財務賬設“應付賬款—基建專款”科目，用于日常核算基建項目的收支，年末將此科目發生額結轉相應收支科目。在基建賬設“應收賬款—基建專款”科目，視同基建賬原銀行存款科目。

2.2.2 主要賬務處理。

（1）銀行賬戶合并時，

① 醫院賬，

借：銀行存款

貸：應付賬款—基建專款

② 基建賬，

借：應收賬款—基建專款

貸：銀行存款

（2）發生支出時，

① 醫院賬，

借：應付賬款-基建專款

貸：銀行存款

② 基建賬，

借：建筑安裝工程投資／設備投資／待攤投資

貸：應收賬款—基建專款

（3）當年財政撥款支付時，

① 醫院賬，

借：財政專項支出

貸：財政補助收入—財政直接支付

② 基建賬，

借：建筑安裝工程投資／設備投資／待攤投資

貸：應收賬款—基建專款

需要注意的是醫院財務賬“應付賬款”科目與基建賬“應收賬款”科目始終是醫院賬和基建賬之間的紐帶，它們的余額在各核算期必須一致，這就要求每月務必加強醫院賬與基建賬的對賬工作。進行會計處理時，各種原始憑證全部復印，原件附在醫院賬，復印件附在基建賬，基建賬的憑證、賬表另行裝訂，獨立成賬。

2.2.3 事業賬與基建賬部分合并的優缺點。（1）優點：①對基建項目仍按照《國有建設單位會計制度》進行核算，便于多項目、多科目的核算及統計工作。賬目清晰，一目了然。②便于憑證的查找，歸集。③便于現行基建報表的填報。（2）缺點：此方法并沒有真正將兩套賬合并，醫院賬上的項目歸集反映不全面，在財政撥款時，醫院財務賬單獨列示科目，不走“應付賬款—基建專款”科目，兩個賬套核對時要單獨計算，基建項目的全貌要待竣工結算后，才能完全體現。

3 新會計制度下的基本建設核算

新的《醫院會計制度》明確規定了基本建設核算辦法，在賬務處理時，既要將基本建設核算納入醫院財務大帳管理，又要滿足《國有建設單位會計制度》對醫院核算的要求，達到兩賬套合并的要求，具體做法如下：

3.1 會計科目的設置

（1）基建賬套：按項目分類歸集。主要科目為建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、銀行存款—自籌、銀行存款—國撥。

（2）醫院財務賬套：主要科目為銀行存款、財政補助收入—財政直接支付、財政專項支出、在建工程—具體項目名稱，待沖基金。

3.2 主要賬務處理

（1）日常業務支付時（非財政撥款）

① 基建賬套，

借：建筑安裝工程投資／設備投資／待攤投資

貸：銀行存款—自籌

② 醫院財務賬套，

借：在建工程—具體項目名稱

貸：銀行存款

（2）日常業務支付時（當年財政撥款），

① 基建賬套

借：建筑安裝工程投資／設備投資／待攤投資

貸：銀行存款—國撥

② 醫院財務賬套

借：財政專項支出

貸：財政補助收入—財政直接支付

借：在建工程—具體項目名稱

貸：待沖基金

（3）固定資產交付使用時，

① 基建賬套，

借：交付使用資產

貸：建筑安裝工程投資/設備投資/待攤投資

借：銀行存款—國撥/自籌

貸：交付使用資產

② 醫院財務賬套，

借：固定資產

貸：在建工程—具體項目名稱

進行賬務處理時，各種原始憑證全部復印，原件附在醫院賬，復印件附在基建賬，基建賬的憑證、賬表另行裝訂，獨立成賬。

3.3 新《醫院會計制度》中基建核算的優點

3.3.1 符合醫院全面預算管理的要求：基建項目資金也是醫院預算管理中重要的一部分。

3.3.2 屬于醫院資產管理的一部分：醫院在取得財政補助資金或使用自有資金匹配建設基建項目時，會在財務大賬中體現出收入的增加或某項資產的減少，還應同時體現出資金的使用去向，即形成了另一項資產。并入大賬核算加強了醫院貨幣資金的管理。并入大賬后，原來單獨核算的基建銀行賬戶將可以取消，銀行存款并入醫院基本賬戶統一管理，減少了醫院銀行賬戶，使醫院資金統一管理于一個賬戶，提高了管理使用效率。

3.3.3 加強醫院財務風險的過程控制：有些基建項目還涉及到外部融資，如果不納入財務大賬，會使單純醫院財務大賬顯示的資產負債率、流動比率等指標不準確，從而不能正確判斷醫院可能存在的財務風險。基建項目的外部融資本息在相當一段時間內需要通過醫院日常運營資金償還，如果將需償還債務額度與可用于償付的資金分別賬套處理，將無法正確判斷醫院的真實還款能力。

3.3.4 落實外部審計對醫院財務管理的要求：在近幾年外部審計過程中，審計部門多次提出應杜絕基建賬外建賬的模式，以降低醫院財務管理風險和審計風險。