對新《醫院財務制度》加強財務監督力度的探討

■ 黃龍梅

2011年1月7日財政部、衛生部下發了《財政部、衛生部關于印發<醫院財務制度>的通知》（以下簡稱“新制度”），根據醫藥衛生體制改革的要求和醫療衛生事業發展、醫院運行環境的變化和現實需求，對1998年的《醫院財務制度》（以下簡稱“舊制度”）進行了全面修訂。《醫院財務制度》是醫院財務管理和會計核算的行業性規范，體現國家對醫院財務管理的方向性、指導性要求。比較新舊醫院財務制度，可以看出新制度進一步強化了醫院的內外部財務監督要求，主要體現在兩個方面，一是促進醫院完善財務管理體制建設，二是修訂了醫院財務信息質量標準，對財務信息質量提出了更高要求。隨著新制度的實施，醫院在實務工作中，必需采取有效措施，完善財務管理制度，改進財務管理方法和手段，提高財務信息的真實性、準確性，加強自我約束，促進自身良性運行。由于醫院工作的復雜性等原因，新制度也存在著一定的局限性。

1 完善醫院財務管理體制建設，加強財務監督

1.1 推行總會計師制度，推進財務集中管理體制

醫院的經濟工作由不同的職能部門管理，比較分散。醫院高層管理者多是醫療專家型人員，財務管理的專業知識相對不足，財務管理是大多數醫院的薄弱環節。面對復雜的業務活動，醫院對高層次的財務管理需求處于“饑渴”狀態。雖然舊制度第六條明確要求“……符合條件的醫院應建立總會計師制度”，但制度下發以來，總會計師制度并沒有得到有效的落實。新制度第六條“三級醫院須設置總會計師……”，再次明確和強調了建立總會計師制度的要求。新制度發布之后，衛生部啟動了在部直屬3家醫院開展總會計師制度的試點工作。醫院推行總會計師制度，表明國家對醫院經濟管理和財務管理更加重視和關注，對醫院經濟管理和財務管理提出了更高的要求，也就是“用專業的人管專業的事”。總會計師是院領導班子的核心成員，作為醫院的策劃、決策和組織者之一，可以從統領全局的視角，協助院長全面考慮醫院的經濟運行和發展，有利于醫院“統一領導，集中管理”的財務管理體制的落實和完善，有利于醫院經濟決策的規范化、制度化、專業化，有利于加強國家資本和醫院運行管理的財務監督。隨著公立醫院公益性的回歸和法人治理結構的建立，這些作用將更加凸顯。

1.2 完善預算管理體制，維護預算的約束力

新制度對醫院預算管理的內容進行了比較全面的修訂，對原有條款重新表述或補充，規定醫院實行全面預算管理，建立健全預算管理制度，明確了預算編制、審批、執行、調整、決算、分析和考核等各個環節應遵循的原則、方法、程序等。這些規定，尤其是第十二條關于主管部門（舉辦單位）、財政部門和醫院在預算申報中的職責，第十六條關于主管部門（舉辦單位）、財政部門對醫院預算執行等情況的考核要求，從政府財政預算管理的角度來理解，把政府應該撥付給公立醫院作為醫療衛生事業支出的部分，統一納入政府財政預算支出，是基于政府財政資金的安排和使用而提出來的[1]，進一步強化了國家宏觀財政預算管理層面的預算約束力和監督，維護國家醫療衛生事業發展的整體性、嚴肅性。另一方面，新制度補充了加強醫院內部預算約束力和管理的條款，第十三條指出“……經批復的醫院預算是控制醫院日常業務、經濟活動的依據和衡量其合理性的標準，醫院要嚴格執行，并將預算逐級分解，落實到具體的責任單位或責任人。醫院在預算執行過程中應定期將執行情況與預算進行對比分析，及時發現偏差、查找原因，采取必要措施，保證預算整體目標的順利完成。”第十六條要求“醫院要加強預算執行結果的分析和考核……逐步建立與年終評比、內部收入分配掛鉤機制。”

預算管理是組織經濟管理體系的重要組成部分，是組織進行各項經濟活動的前提和依據，是組織戰略目標的具體分解和執行監督。正如著名管理學家戴維·奧利總結的 “全面預算管理是為數不多的幾個能把組織所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。”目前大部分醫院僅以完成國家規定的部門收支預算編制和項目預算申報為目的，普遍沒有開展醫院內部的全面預算管理工作。醫院是一個復雜的“生產”體系，具有一定的特殊性，不能完全照搬企業的預算管理模式和經驗。上述兩個層面的預算管理規定都要求醫院盡快調整預算管理理念和思路，改變原有的預算管理組織缺乏，預算編制不科學、不系統、不規范，約束力不強，執行隨意性大等問題，建立完善的預算管理體制，設立預算管理組織機構，探索預算管理模式和方法，運用預算考評制度，杜絕隨意調整支出，維護預算的剛性和監督力度，帶動醫院經濟的規范運行和健康有序發展。

1.3 深入開展成本管理，提高醫院的運行效率和內涵質量

無論何種性質的醫院，醫院的資金來源于哪里，開展成本核算，加強成本管理都是永恒的主題。目前開展成本核算工作的醫院已經比較普遍，但大部分僅停留在院科兩級核算和為內部獎金分配提供依據階段[2]，沒有形成全面、系統、專業的醫院成本管理制度，核算的范圍、方法及應用目的差異較大。新制度單獨用一章節對成本管理的概念、目的和原則，成本核算的對象，成本歸集的流程，成本分攤的方法，成本范圍，成本分析和控制要求等做出明確統一規定。成本管理從醫院降低成本、加強自身內涵發展的需要提升到國家建立科學補償機制的要求，切實降低病人經濟負擔的有效手段[3]，國家對公立醫院國有資本運行效率的監督手段。因此，醫院要結合制度要求建立健全醫院成本管理制度，完善成本管理的基礎工作，提供詳實的成本數據信息，配合國家定期開展醫療服務成本測算；建立健全成本定額管理等多種管理制度，實行全員管理和全過程成本控制，努力控制醫療成本，提高資源使用效率，實現醫院的內涵發展。

2 規范醫院財務信息質量標準，提高財務數據的可用性

新制度通過提高醫院財務信息質量標準加強監督主要體現在全面、真實反映醫院總資產規模、固定資產凈值、國家資本投入的利用，重新界定收支分類及其標準、完善財務報告等方面。

2.1 固定資產價值和利用效率

舊制度規定醫院固定資產在實際使用年限內按原值同時反映于資產方（固定資產）和凈資產方（固定基金），不能體現固定資產在使用中的有形和無形損耗，也未規定列支資本性支出和收益性支出的固定資產價值標準，產生了虛增醫院總資產和凈資產，醫院之間收支結余缺乏可比性等問題，固定資產收益狀況（如百元固定資產業務收入指標）也不能如實反映。新制度取消了固定資金，增加了累計折舊，規定固定資產在預計使用年限內按平均年限法或工作量法計提折舊。新制度實施后，醫院的總資產金額將有不同程度的調整，可以真實反映出醫院固定資產凈值、新舊程度，客觀反映醫院資產的實際規模和固定資產使用效率與效益，便于對醫院整體規劃和固定資產購建管理的監督。

2.2 在建工程與資產規模

舊制度未規定在建工程的核算要求，醫院執行國家基本建設管理相關規定，將基本建設資金劃出，單獨核算和管理，有的醫院在往來科目中核算。當醫院由于各種原因不能及時辦理竣工決算，結轉固定資產時，這部分資產長期游離于醫院總資產之外或掛于往來賬中不核銷，醫院資產狀況不真實、不全面，也易于產生資產、資金流失問題。《政府收支分類改革方案》中，作為功能分類的基本建設支出已取消，納入預算單位的部門預算統一核算。新制度規定了在建工程的核算，將醫院基本建設賬目納入醫院財務賬目統一管理的同時，也要求按國家有關規定單獨建賬、單獨核算，既及時、全面反映醫院資產規模全貌，加強監督，也滿足了多方的需要。

2.3 財政預算資金的投入

國家財政預算對醫院的投入包括基本支出補助和項目支出補助。項目支出補助形成的基本資產和購置的設備屬于資本性支出。新制度增加了待沖基金，即財政補助收入和科教項目收入形成的資本性支出凈值。規定國家財政預算投入資金形成的固定資產先按原值列示于資產方（固定資產）和凈資產方（待沖基金），隨著固定資產使用，創造效益，實現價值轉移。這些信息反映國家財政投入及其消耗動態，醫院對財政資金的利用效果，為國家研究對醫院基本建設和設備購置的再投入和補償機制提供了財務信息依據。

2.4 醫藥收支界定

舊制度規定醫療收支和藥品收支分別核算。間接費用，即不能直接計入醫療支出或藥品支出的管理費用按醫療科室和藥品部門的人員比例進行分攤。生硬割裂醫療支出與藥品支出，使得支出的計算不準確，不能真實反映醫療和藥品收支結余及其實際成本。新制度重新界定了醫藥收支，將藥品收支納入醫療收支統一核算，一方面規范了藥品支出核算范圍不準確、間接費用在醫藥支出之間不合理分配問題，更符合收支配比原則，支出的界定也更具科學性；另一方面淡化藥品收入，促使藥品的使用行為回歸到醫療行為之中，即是醫療救治的必要手段之一，而不是單純的銷售行為。

2.5 科教項目收入

舊制度中收入分為財政補助收入、醫療收入、藥品收入和其他收入，對教學和科研收入的核算沒有明確的規定。實際工作中，各醫院對科教項目收入的性質理解不同，核算的科目也不同，有的在“專用基金”核算，有的在“其他應付款”核算。新制度第十八條對收入按來源重新分類，規定“科教項目收入，即醫院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入”。單獨核算科教項目收入，統一核算口徑，相對全面地反映了醫院醫教研三項主要工作任務及其資金來源，體現了醫院的業務特點。

2.6 醫療支出明細修訂

舊制度規定醫療支出包括在開展醫療業務活動中的基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、公務費、業務費、衛生材料費、修繕費、設備購置費和其他費用。隨著政府收支分類改革，支出明細分類發生了較大的變化。大部分醫院在實際工作中已經按照政府收支分類改革關于支出經濟分類的要求進行了調整，部分執行醫院財務制度的企業附屬醫院仍采用舊制度規定的支出明細分類，造成現實中指導醫院開展財務工作的國家制度依據不一致，醫院工作實務與《醫院財務制度》規定不一致，不同隸屬關系的醫院財務信息口徑不一致等問題。新制度對支出明細分類進行了修訂，維護了制度依據的一致性和嚴肅性，提高醫院財務信息的準確性、可比性、可監督性。

2.7 財務報告

從系統論和信息論的觀點來看，經濟指標體系是指從各個不同方面全面或局部地反映一個單位經濟活動全貌或部分會計信息體系.體系中的各個指標相互聯系而又相互補充[4]。新制度完善了財務報告體系，增加了財政補助收支明細情況表、基本建設收入支出表、現金流量表及會計報表附注等，使醫院的財務報表體系更加完整，將醫院各項財務信息全面、及時、準確向使用人傳遞，滿足多方面的信息需求，幫助財務信息使用者全面了解醫院的財務狀況，正確評價醫院的經營活動和經營成果。

3 新制度的局限性

任何新制度的推出都是與時代的需要相適應的。此次醫院財務制度是落實醫改有關精神的要求和深化財政財務管理體制改革要求，實現醫院科學化、精細化管理，加強醫院財務監督的需要。由于醫院業務活動的復雜性，制度設計不能解決所有問題，新制度也存在著一定的局限性。

3.1 科室成本數據的可比性

新制度第三十條重點對以科室為成本核算對象的成本歸集、分攤方法進行了詳細規定。由于醫院科室的劃分比較復雜，即便是同類同級別醫院的科室名稱和內涵也存在較大差異，形成的科室成本數據可能存在可比性差的弊端，需要在成本數據的使用中加以綜合分析利用。

3.2 科教業務投入數據的完整性

醫院的科教投入除了有第十八條規定的收入來源，還包括醫院自有資金投入和其他來源的資金投入。受實際業務多樣化的影響，新制度對這兩部分的科教收支核算沒有明確規定。若想掌握醫院科研教學投入的整體情況，還不能一目了然，需要對相關數據歸集整理。

[1]黃少瑜.應對新醫療體制改革探索醫院預算管理新思路[J].中醫藥管理雜志,2009,17(2):150

[2]鄭大喜.新醫改形勢下公立醫院加強成本核算與控制的思路探討[J]. 醫學與社會, 2010,23(5):37-39

[3]胡守惠.公立醫院現行財務制度若干問題及改進[J].會計之友, 2010(14):27.

[4]中華人民共和國衛生部.2006年中國衛生事業發展情況統計公報[IEB/OL].www.moh.gov.cn.[2007-05-09].