合并報表內部固定資產交易抵銷處理

內蒙古呼倫貝爾學院經管分院 闞淑媛 楊紅艷

合并報表內部固定資產交易抵銷處理

內蒙古呼倫貝爾學院經管分院 闞淑媛 楊紅艷

合并財務報表編制過程中內部固定資產交易的抵銷處理是合并財務報表工作底稿中抵銷分錄編制的難點，本文擬通過企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用的案例，對內部固定資產交易抵銷處理進行分析。對于內部交易形成的固定資產，不僅需要在該內部固定資產交易發生的當期進行抵銷，而且要在以后使用該固定資產的期間進行抵銷。

一、內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理

購買企業購進的固定資產，在其個別資產負債表中以支付的價款作為該固定資產的原價列示，首先必須將該固定資產原價中包含的未實現內部損益予以抵銷。其次，購買企業對該固定資產計提了折舊，折舊費計入相關資產的成本或當期損益。由于購買企業是以該固定資產的取得成本作為原價計提折舊，取得成本中包含未實現內部損益，在相同的使用壽命下，各期計提的折舊費要大于（或小于）不包含未實現內部損益時計提的折舊費，因此必須將多計提（或少計提）的折舊費從該固定資產當期計提的折舊費中抵銷。其抵銷的程序如下：內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現損益予以抵銷（假定該固定資產為購買企業的管理用固定資產，通過“管理費用”科目進行抵銷，不考慮增值稅），借記“營業收入（內部交易銷方的收入）”，貸記“營業成本（內部交易銷方的成本），固定資產——原價（未實現利潤）”。購買方當年對該固定資產計提的折舊額中按未實現利潤計提的部分予以抵銷，借記“累計折舊（本年多提的部分）”，貸記“管理費用”。

［例1］P公司以10萬元的價格將其生產的產品銷售給S公司，其生產成本為8萬元。S公司購買該產品作為管理用固定資產使用。假設S公司對該固定資產按10年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。該固定資產交易的時間為2007年1月1日，為簡化處理，假定S公司2007年對該交易形成的固定資產按12個月計提折舊。2007年合并工作底稿中抵銷處理如下：

（1）將該固定資產相關的銷售收入、銷售成本及原價中包含的未實現損益予以抵銷。

（2）將S公司2007年對該固定資產多計提的折舊予以抵銷。該固定資產折舊年限為10年，原價為10萬元，預計凈殘值為0，S公司當年計提的折舊額為1萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現損益后的原價計提的折舊額為8000元，當期多計提的折舊額為2000元。

通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額減少2000元，管理費用減少2000元，在合并財務報表中該固定資產的原價為80000元，該固定資產的累計折舊為8000元。

二、內部交易形成的固定資產以后會計期間的抵銷處理

在以后的會計期間，該內部交易形成的固定資產仍然以原價在購買企業的個別資產負債中列示，因此須將原價中包含的未實現損益的金額予以抵銷；相應地銷售企業以前會計期間由于該內部交易實現銷售利潤，形成銷售當期凈利潤的一部分并結轉到以后會計期間，在其個別報表中列示，由此必將期初未分配利潤中包含的該未實現損益予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。借記“未分配利潤——年初“，貸記“固定資產——原價”。對于該固定資產在以前會計期間計提折舊而形成的期初累計折舊，一方面按照以前會計期間累計多計提的折舊額抵銷期初累計折舊；另一方面，由于以前會計期間累計折舊抵銷而影響到期初未分配利潤，因此還必須調整期初未分配利潤的金額。借記“累計折舊（以前年度累計多計提的折舊）”，貸記“未分配利潤——年初”。該內部交易形成的固定資產在本期仍然計提了折舊，由于多計提折舊導致本期有關資產或費用項目增加并形成累計折舊，為此，一方面必須將本期多計提折舊而計入相關資產的成本或當期損益的金額予以抵銷；另一方面，將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷。借記“累計折舊（當年多計提的折舊額）”，貸記“管理費用”。

［例2］承例1，2008年的合并抵銷分錄如下：

（1）抵銷固定資產原價中包含的20000元未實現損益及由此導致的P公司期初未分配利潤的增加。

借：未分配利潤——年初20000

貸：固定資產——原價20000

（2）抵銷2007年多計提的折舊2000元及由于2007年多計提折舊而導致的S公司期初未分配利潤的減少。

借：累計折舊2000

貸：未分配利潤——年初2000

（3）抵銷2008年多計提折舊2000元及由此而多計入管理費用的金額2000元。

借：累計折舊2000

貸：管理費用2000

2009年的合并抵銷分錄如下：

（1）抵銷固定資產原價中包含的20000元未實現損益及由此導致的P公司期初未分配利潤的增加。

借：未分配利潤——年初20000

貸：固定資產——原價20000

（2）抵銷2007、2008年累計多計提的折舊4000元及由于2007、 2008年累計多計提折舊而導致的S公司期初未分配利潤的減少。

借：累計折舊4000

貸：未分配利潤——年初4000

（3）抵銷2009年多計提折舊2000元及由此而多計入管理費用的金額。

借：累計折舊2000

貸：管理費用2000

三、內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理

內部交易的固定資產因報廢或出售而轉入清理時，其原始價值中包含的未實現損益隨著該固定資產退出企業集團而轉為實現。但是由于固定資產清理導致的固定資產價值的注銷，使得清理期末合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄同以前各期的有所不同；而且在不同時期清理的固定資產，其未實現損益的抵銷分錄也不同。

（1）提前清理。在固定資產未滿使用年限提前報廢（或出售）進行清理核算時，隨著固定資產退出企業集團，期初未分配利潤中有一部分轉為實現——相當于以前年度按內部交易實現利潤多提的折舊金額，對此可以不編制抵銷分錄；包含在期初未分配利潤中的固定資產交易未實現利潤的另一部分需要編制抵銷分錄，這里一方面將相當于當年按年初未實現利潤多提的折舊進行調整，另一方面將因提前清理而未提折舊的年初未實現利潤轉作實現，年末合并財務報表的有關抵銷分錄為：借記“未分配利潤——年初”，貸記“營業外收入（尚未按未實現利潤多計提的折舊），管理費用（當年按未實現利潤多計提的折舊）”。

［例3］仍沿用例1，假設2010年7月1日，S公司把該設備以60000元的價格出售給其他企業，則2010年的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初14000

貸：營業外收入13000

管理費用1000

（2）期滿清理。內部交易的固定資產在使用期滿轉入清理的情況下，一方面由于固定資產實體已經退出企業集團，期初未分配利潤中的固定資產內部交易未實現利潤隨之轉為實現，而且該固定資產原值已經注銷，所以不存在抵銷固定資產原價中包含的未實現損益問題；另一方面，由于不存在未實現利潤，隨著固定資產的清理，其累計折舊額已經注銷，也就不存在對按未實現利潤多提折舊的抵消問題。但是，需要當年按期初未實現利潤多提的折舊導致的本年管理費用與期初未分配利潤進行調整，調整分錄為：借記“未分配利潤——年初”，貸記“管理費用（本年多計提的折舊）”。

［例4］仍沿用例1，假設2016年12月31日，該設備退出使用，無殘值，則2016年的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初2000

貸：管理費用（2016年多計提的折舊）2000

（3）超期清理。內部交易固定資產在超過預定使用年限后才清理的情況下，由于固定資產已經退出企業集團，其價值已經注銷，期初未分配利潤中的固定資產交易未實現利潤已經轉為實現，不存在抵銷未實現利潤問題；由于已經超期使用，本年不再計提折舊，所以也不必調整管理費用。因此，清理年度的年末合并財務報表的工作底稿中不必編制任何抵銷分錄。

［1］財政部：《注冊會計師全國統一考試會計輔導教材》，中國財政經濟出版社2008年版。

［2］王燕紅：《合并報表中長期股權投資抵銷處理淺析》，《財會通訊》，2008年第12期。

［3］石本仁：《高級財務會計》，中國人民大學出版社2007年版。

［4］劉永澤、傅榮：《高級財務會計》，東北財經大學出版社2009年版。

（編輯 代娟）