基于整合視角的審計(jì)獨(dú)立性系統(tǒng)創(chuàng)新

南昌大學(xué)科學(xué)技術(shù)學(xué)院 譚文浩 南京師范大學(xué) 趙西英

一、審計(jì)獨(dú)立的社會性

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中對獨(dú)立性的定義為:獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，審計(jì)如不能做到獨(dú)立性，也就失去了它存在的意義，但這并不等于保證獨(dú)立性是會計(jì)師事務(wù)所一方的事情，獨(dú)立性是相對的，即相對于委托單位和受托單位來說的。筆者認(rèn)為獨(dú)立性只有放在整個(gè)社會系統(tǒng)中來討論才更具重要的意義。

會計(jì)師事所與其他經(jīng)濟(jì)部門都是市場經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，他們有一個(gè)共同的信息目標(biāo)，就是為了尋求信息資源的共同利益。為使大家共享真實(shí)的、可靠的會計(jì)信息和其他經(jīng)濟(jì)資料，就應(yīng)建立一個(gè)合理的信息流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，以使信息資源在社會中得以合理配置，而審計(jì)的獨(dú)立性只有在這一系統(tǒng)中才能發(fā)揮得更好。如果只是把審計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性放在委托單位與受托單位之間來討論，勢必造成對會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任要求過高或?yàn)槠渌嚓P(guān)主體推脫責(zé)任提供借口。因此，看待注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)該用系統(tǒng)論的觀點(diǎn)來把握，將其放在更大的范圍來研究，這樣才不會以偏概全。

二、影響審計(jì)獨(dú)立性的系統(tǒng)因素

從信息流轉(zhuǎn)的主體及其監(jiān)督主體的組成來看，影響審計(jì)獨(dú)立性的主體因素主要有政府、證監(jiān)會、注冊會計(jì)師協(xié)會、股東大會、企業(yè)管理層、會計(jì)師事務(wù)所、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者和媒體等。而對影響審計(jì)獨(dú)立性的系統(tǒng)因素分析，主要從這些主體出發(fā)。

（一）政策因素 政府行為失策制約了審計(jì)獨(dú)立性的有效發(fā)揮，政府作為宏觀調(diào)控方，在進(jìn)行宏觀調(diào)控時(shí)，必須運(yùn)用各種經(jīng)濟(jì)、政治、法律的手段，特別是法律上的調(diào)控。但當(dāng)前許多市場法制還不夠健全，如《公司法》中對新股發(fā)行和定價(jià)方式的規(guī)定使得一級市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的廣大股東，根本無暇關(guān)心是誰審計(jì)了該公司，導(dǎo)致了對高獨(dú)立性審計(jì)需求的進(jìn)一步削弱。執(zhí)法不嚴(yán)也是影響審計(jì)獨(dú)立性的又一重大因素，而懲罰力度過小，使得注冊會計(jì)師造假，企業(yè)管理層對會計(jì)信息造假的風(fēng)險(xiǎn)小、成本低，從而助長了造假的行為。

（二）證監(jiān)會的市場監(jiān)管機(jī)制 中國證監(jiān)會的監(jiān)督力度不夠大，也是影響?yīng)毩⑿缘南到y(tǒng)因素。中國證監(jiān)會主要是對上市公司股票的發(fā)行、季報(bào)、年報(bào)的披露進(jìn)行監(jiān)管的機(jī)構(gòu)。但其職能未能得以充分的發(fā)揮，致使許多上市公司存在非法上市，非法提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表等違法行為。

（三）注冊會計(jì)師協(xié)會的行業(yè)自律 中注協(xié)作為注冊會計(jì)師行業(yè)的自律組織，卻依附于財(cái)政部門而不是真正獨(dú)立的法人團(tuán)體，各省市的注協(xié)都依附于各地財(cái)政廳（局），這直接或間接地造成了對會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的干預(yù)，影響審計(jì)市場的公平競爭。

（四）股東大會的運(yùn)行機(jī)理 股東大會作為公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，卻形同虛設(shè)，遠(yuǎn)未發(fā)揮應(yīng)有的作用。在上市公司中，“一股獨(dú)大”、“只手遮天”的現(xiàn)象還很多，中小股東根本沒有發(fā)言權(quán)。本應(yīng)由全體股東做出決策的權(quán)力卻被少數(shù)股東為了追求自身的利益而過分操縱。如本應(yīng)由股東大會來選擇會計(jì)事務(wù)所和決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力卻被少數(shù)人所掌握，從而嚴(yán)重削弱了審計(jì)獨(dú)立性。

（五）企業(yè)管理層的自利行為 企業(yè)管理層作為會計(jì)信息以及其他經(jīng)濟(jì)資料的主要來源，卻成了造假的源頭。許多企業(yè)管理人員為了標(biāo)榜自己的業(yè)績，以獲得更多的薪酬而受到少數(shù)股東的唆使，進(jìn)而指使會計(jì)人員造假，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提供虛假的會計(jì)信息。這些情況在管理層時(shí)有發(fā)生，而管理層同時(shí)又是審計(jì)人員的衣食父母，這樣也給審計(jì)獨(dú)立性帶來許多不利影響。

（六）會計(jì)師事務(wù)所及其人員 作為獨(dú)立性的承受者，影響其獨(dú)立性發(fā)揮的主要因素是經(jīng)濟(jì)方面的原因。注冊會計(jì)師除了是“經(jīng)濟(jì)警察”外，它還是“經(jīng)濟(jì)人”，雙重的身份決定了其業(yè)務(wù)的特殊性。既要保持高度的獨(dú)立性，又要能讓客戶滿意。因此，許多會計(jì)師事務(wù)所為了尋求最大經(jīng)濟(jì)利益而違背職業(yè)道德。其做法主要有:采取不正當(dāng)?shù)母偁帲粓?zhí)行法定的審計(jì)程序，不遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則:事務(wù)所不僅與被審單位進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，而且還與其有其他影響?yīng)毩⑿缘慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系。

（七）債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、媒體 作為有效的監(jiān)督主體，大多數(shù)人忽視了企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表等重要的經(jīng)濟(jì)信息，而且，有些人也缺乏會計(jì)方面的專業(yè)知識，致使企業(yè)管理層可以聘請低信譽(yù)的會計(jì)事務(wù)所，從而影響審計(jì)的獨(dú)立性。而媒體作為一個(gè)監(jiān)督主體，具有它的獨(dú)特性。但它對被審單位以及會計(jì)師事務(wù)所的不客觀的報(bào)道也可能給審計(jì)的獨(dú)立性帶來很大的阻礙。

三、審計(jì)獨(dú)立性體系的建立

審計(jì)獨(dú)立性體系的建立依賴于各個(gè)系統(tǒng)因素的相互作用，通過動員全社會的力量來完善審計(jì)監(jiān)督體系。該體系由兩部分構(gòu)成，一個(gè)是監(jiān)督體系，另一個(gè)是信息流轉(zhuǎn)體系（系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖如圖1）。

（一）監(jiān)督體系 監(jiān)督體系即由投資者組成的股東大會同時(shí)受到中國證監(jiān)會及政府主管部門的監(jiān)督，只有這樣才能避免股東大會中“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，使股東大會真正做到民主，權(quán)力真正得以發(fā)揮。為此，中國證監(jiān)會不斷加大監(jiān)管力度，對上市公司的上市條件、新股發(fā)行、年報(bào)、季報(bào)的披露真實(shí)可靠；政府一方面要進(jìn)一步完善法律和加強(qiáng)執(zhí)法力度使上市公司造假成本大大增加，進(jìn)而減少上市公司的造假；另一方面要嚴(yán)厲監(jiān)督股東大會，使其權(quán)力得以充分發(fā)揮，特別是由其選擇會計(jì)師事務(wù)所和決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力要得以充分保證。

圖1 審計(jì)獨(dú)立性體系的重構(gòu)圖

接受股東大會委托的會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)要受中注協(xié)、政府和媒體的監(jiān)督，從而有利于會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的提高。為此，中注協(xié)要加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的考核，使其人員在道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力和執(zhí)業(yè)資格上符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求；政府要進(jìn)一步完善法律，加大處罰力度，做到執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，使會計(jì)師事務(wù)所的作假成本大大提高，從而減少其造假行為；媒體也要發(fā)揮其獨(dú)特的監(jiān)督作用，因?yàn)槊襟w強(qiáng)大的沖擊力也將打破上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)由注冊會計(jì)師一統(tǒng)天下的局面，這無疑會促使會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行審計(jì)簽證活動。

作為企業(yè)管理層，要同時(shí)受到政府、媒體、債權(quán)人、消費(fèi)者和供應(yīng)商的監(jiān)督，從而減少企業(yè)管理層的造假行為，這樣有利于會計(jì)師事務(wù)所出具可靠的審計(jì)報(bào)告和獨(dú)立性能的提高。為此，政府可以通過進(jìn)一步完善法律，加大執(zhí)法力度，提高企業(yè)造假成本，進(jìn)而減少企業(yè)管理層的造假行為；債權(quán)人、消費(fèi)者和供應(yīng)商應(yīng)該提高專業(yè)判斷能力，密切關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)資料，從而有利于促使企業(yè)管理層提供真實(shí)、可靠的會計(jì)信息；媒體也應(yīng)該客觀、實(shí)事求是地報(bào)道企業(yè)的真實(shí)情況，從而起到對企業(yè)管理層的一種監(jiān)督作用。

（二）信息流轉(zhuǎn)體系 系統(tǒng)圖不僅是一個(gè)監(jiān)督體系，還是一個(gè)信息流轉(zhuǎn)體系。社會經(jīng)濟(jì)的各個(gè)主體要從會計(jì)信息及其他經(jīng)濟(jì)資料中獲得共同的利益，那么他們也應(yīng)承擔(dān)起提供真實(shí)、可靠信息的義務(wù)。只有這樣，審計(jì)的獨(dú)立性才能得以很好的發(fā)揮。所以，信息流轉(zhuǎn)系統(tǒng)有序運(yùn)行也有利于審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，反過來，審計(jì)獨(dú)立性也有利于充分保證財(cái)務(wù)信息的可靠性。

（三）被監(jiān)督主體內(nèi)部系統(tǒng)的完善 一是完善公司治理結(jié)構(gòu)。股東大會應(yīng)定期進(jìn)行，并且讓中小股東確實(shí)發(fā)揮其作用，避免“一股獨(dú)大”；股東大會應(yīng)該選出有效的、獨(dú)立于企業(yè)管理層的審計(jì)委員會，審計(jì)委員會對股東大會負(fù)責(zé)；另外改變董事會被控股股東控制的局面，禁止董事長兼任總經(jīng)理。二是加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的管理。（1）提高執(zhí)行人員的素質(zhì)，使執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師不但具有熟練的專業(yè)知識，而且更具有高尚的精神風(fēng)貌，愛崗敬業(yè)、廉潔奉公和客觀公正，在社會上樹立良好的信譽(yù)，優(yōu)化審計(jì)公正形象；（2）“脫鉤”工作要徹底，讓事務(wù)所從原掛靠單位解脫出來，削弱行政干預(yù)，徹底脫鉤后，風(fēng)險(xiǎn)由執(zhí)業(yè)者個(gè)人承擔(dān)，必然會增強(qiáng)其獨(dú)立性和審計(jì)工作規(guī)范性；（3）建立全國性的大型會計(jì)師事務(wù)所，大型事務(wù)所資金雄厚，不會屈從于客戶，使事務(wù)所保持應(yīng)有的獨(dú)立性。三是完善對企業(yè)管理層的管理。合理確定企業(yè)管理者的薪酬，完善管理者的股票期權(quán)計(jì)劃，使其不會為了個(gè)人私利而做出虛假信息；建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，適時(shí)監(jiān)督和控制企業(yè)內(nèi)部信息造假行為。

［1］曾萍、藍(lán)海林:《審計(jì)獨(dú)立性:市場選擇和政府選擇》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2003年第1 期。