高危行業安全生產費會計處理淺析

寧波大學職教學院 吳慧萍

根據財企〔2006〕478號文件規定，安全生產費用是指在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。高危行業是指在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織。不包括地熱、溫泉、礦泉水、鹵鹽開采礦山和河道采砂、采金船作業、小型磚瓦粘土礦等危險性較小的非煤礦山。安全生產費用的提取標準包括以下幾點:礦山企業安全生產費用依據開采的原礦產量按月提取；建筑施工企業以建筑安裝工程造價為計提依據；危險品生產企業以本年度實際銷售收入為計提依據，采取超額累退方式按照標準逐月提取。為了與《企業會計準則》相銜接，《企業會計準則解釋第3號》對安全生產費會計處理做出了最新的規定:高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊“。專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。本解釋發布前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。

一、高危行業安全生產費的會計處理

高危行業提取安全生產費用，如果改在“利潤分配”列支，除與《公司法》的有關規定相悖外，也與制訂該項支持高危行業安全生產政策的初衷相背離。企業會計準則解釋第3號解決了該問題，這與原會計處理一致，只是在計提時，原規定安全生產費應在計入生產成本的同時，確認為負債（長期應付款）；企業會計準則解釋第3號改為，應當計入相關資產的成本或當期損益，同時確認為專項儲備。

［例］甲公司是一家煤礦企業，依據開采的原煤產量按月提取安全生產費，提取標準為每噸10 元，假定每月原煤產量為90000噸。20×9年7 月8 日，經有關部門批準，該企業購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運輸的安全防護設備，價款為4000000元，增值稅進項稅額為680000 元，安裝過程中支付人工費300000元，7 月28 日安裝完成，20×9年7 月30 日，甲公司另支付安全生產檢查費150000 元。假定20×9年6 月30 日，甲公司“專項儲備——安全產費”余額為50000000 元。不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下:

（1）企業按月提取安全生產費

二、高危行業安全生產費會計處理存在的問題

一是專項儲備不完全符合所有者權益的定義。財會［2009］8號中關于安全生產費用的解釋，規避了從利潤分配中提取安全生產費用與《公司法》有關規定相矛盾的問題，但從成本費用中直接提取安全生產費用并列入所有者權益項目下的“專項儲備”也不完全符合所有者權益的定義。所有者權益是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益，它是由資本和利潤構成。專項儲備余額如果不作為特定用途的費用（資本），就應該以凈利形式列示所有者權益項目。首先形成當期利潤，否則會造成當期經營結果的失真。二是缺少企業退出高危行業時的會計處理。財會［2009］8號關于安全生產費用的解釋，只是對企業處于高危行業時的各種情況進行了會計處理，但當企業退出高危行業時，意味著企業無需再計提安全生產費用，對于原來計提的安全生產費用結余的處理，并沒有作出明確的規定。三是出現新的差異。執行解釋3號的處理方法，對于需要根據中國企業會計準則和國際財務報告準則同時出具財務報告的企業來說，其可能帶來的問題是:中國準則報告采用追溯調整法，但因為國際準則規定本身沒有重大變化，所以采用追溯調整的理由不充分，如果不進行追溯調整，其帶來的結果是出現新的準則差異，這不符合會計國際趨同和等效的目標和要求。

三、高危行業安全生產費用會計核算與管理建議

一是區分安全生產費的費用性支出與資本性支出及計提標準。對于企業計提的用于費用性支出的安全生產費與用于資本性支出的安全生產費分開計提。對于費用性支出的安全生產費，企業按照每年預計的安全生產檢查與評比、安全技能培訓、進行應急救援演練等費用性支出總額確定計提標準。然后將一年的費用性支出分攤到12個月，確定每月的計提標準，一經確定，不得隨意變更。對于資本性支出的安全生產費，由國家按照高危企業所在行業，制定不同的標準，企業按照國家規定的標準比例計提。二是制定關于企業退出高危行業的會計處理辦法。安全生產費用的提取，是為了完善和改進企業安全生產條件，但本質上是為了維護職工的安全。因此，當企業退出高危行業時，應該從保護職工權益出發，將安全生產費用結余用于職工，如集體福利、辭退福利等。發生時應借記“預計負債”科目，貸記“應付職工薪酬———職工福利/辭退福利”等科目。三是采用未來適用法，實現準則趨同目標?？紤]到國際準則報告不宜采用追溯調整法，為實現準則趨同目標，減少企業的準則調整，在重要性原則的前提下，企業的中國準則報告和國際準則報告對于以前年度安全生產費用余額均可以采用未來適用法，這樣在安全生產費用會計處理上不再形成新的準則差異。由此對高危行業企業的影響是，其按照國家規定新提取的安全生產費用和使用以前年度提取的余額，兩部分都計入當期相關產品的成本或當期損益。對以前年度安全生產費用余額的具體處理如下:首先從“盈余公積—專項儲備”科目調整至一級科目“專項儲備”列示，借記“盈余公積—專項儲備”科目，貸記“專項儲備”科目。使用時，如果是費用性支出，計入當期損益；借記相關產品的成本或當期損益科目，貸記“銀行存款”等科目；如果是資本性支出，先計入在建工程，轉資時，全額計提折舊，兩種情況均同時沖減專項儲備，借記“專項儲備”科目，貸記“利潤分配—未分配利潤”。

［1］財政部:《企業會計準則（2006）》，經濟科學出版社2006年版。

［2］財政部:《企業會計準則—應用指南（2006）》，中國財政經濟出版社2006年版。

［3］財政部:《企業會計準則講解（2008）》，人民出版社2008年版。

［4］財政部:《企業會計準則解釋第3號》，財會〔2009〕8號。

［5］綦好東、李斐:《透視安全生產費的會計新規》，《中國會計報》2009- 02- 27。