資產減值核算常見問題分析

摘要：分析了當前企業(yè)資產減值核算中存在的問題，特別是一些企業(yè)公司利用資產減值進行“盈余管理”操縱利潤問題，通過一些主要項目存在問題剖析，對完善資產減值核算，提出了建議。

關鍵詞：資產減值；盈余管理；主體責任

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）04-0060-02

在企業(yè)生產經營過程中，資產發(fā)生減值是不可避免的，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備，不僅是基于經營的穩(wěn)健，也是會計信息質量要求的重要方面。但在資產減值核算中尚存在一些問題，特別是在一些企業(yè)公司利用資產減值準備進行“盈余管理”操縱利潤問題不容忽視。

一、資產減值核算中存在的問題

（一）不計或少計壞賬準備

會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。由于會計準則允許企業(yè)可以對壞賬準備的計提比例根據企業(yè)的實際情況自行確定，對于那些資產較好，會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實可以起到一定的積極作用，使財務報告更能真實地反映企業(yè)財務狀況和經營成果；反之，只能成為部分企業(yè)調節(jié)財務狀況的砝碼。

在一些企業(yè)公司不計或少計資產減值準備，與會計謹慎性原則相違背，由此會使對外披露的信息或有重大虛假成分，可能給投資者造成重大誤導。同時，不計、少計或多記資產減值準備都會嚴重影響資產的計量、確認的準確性，造成會計信息失真，破壞會計制度執(zhí)行的嚴肅性。

（二）對資產跌價準備計提方法的自由選擇

存貨準則規(guī)定，存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量，如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產和銷售的產品系列相關，且實際上難以將其與該產品系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值；對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。由于準則允許企業(yè)對存貨的跌價準備進行單個或分類計提，以及對發(fā)生存貨計提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。

會計準則規(guī)定，企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。由于準則規(guī)定企業(yè)可以根據具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇，達到左右利潤的目的。

（三）對長期投資減值準備“職業(yè)判斷”的偏差

投資準則要求，企業(yè)應當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。企業(yè)持有的長期投資有的有市價，有的沒有市價，對持有的長期投資是否計提減值準備，可以根據下列跡象判斷。

對有市價的長期投資可以根據下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續(xù)二年低于賬面價值；該項投資暫停交易一年或一年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位持續(xù)二年發(fā)生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經營的跡象。

對無市價的長期投資可以根據下列跡象判斷是否應當計提減值準備：影響被投資單位經營的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；被投資單位所供應的商品或提供的勞務因產品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務狀況發(fā)生嚴重惡化；被投資單位所在行業(yè)的生產技術等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導致財務狀況發(fā)生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；有證據表明該項投資實質上已經不能再給企業(yè)帶來經濟利益的其他情形。

這里所說的“判斷”主要是要求企業(yè)的會計人員根據企業(yè)的自身情況，作出主觀的職業(yè)判斷。客觀的說，由于每個企業(yè)實際情況的不同和每個會計人員的價值觀的不同，可能會使判斷的結果有所偏差，這也是在所難免的。但是，有某些企業(yè)卻利用這個空子為達到自身目的，對資產減值在提與不提之間隨意判斷。

二、完善資產減值核算的幾點思考

（一）提高會計人員自身職業(yè)道德，嚴格自律性管理

會計人員不僅要精通業(yè)務，勝任工作，更重要的是保會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業(yè)務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，嚴格做到“有所為有所不為”。現(xiàn)實的會計實務中，業(yè)務素質、本位利益等諸多方面的原因使會計人員對外提供的會計信息嚴重失真，可見，加強會計職業(yè)道德建設和自律性管理迫在眉睫。

（二）強化相關主體的法律責任

目前一些企業(yè)利用會計手段調節(jié)會計數據的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠信，而且也使得會計的信譽備受挑戰(zhàn)。正是由于當前會計制度的不完善，使這種行為也只是“合法不合理”。再有，法律規(guī)章制度的另一意義，并不僅在于其被實施的頻率，而是它的威懾作用。對于參加會計資料造假的相關違法主體，不僅要明確其法律責任，還要提高法律責任的威懾程度。中國目前企業(yè)會計數據失真問題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有著極大的關系。只有做到有章可循、有法可依、執(zhí)法必嚴，才能真正規(guī)范企業(yè)會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證企業(yè)正常運作，維護公眾利益。

（三）改進上市公司的監(jiān)管機制

任何經濟政策都具有經濟后果、尤其在中國，這種經濟后果得到了放大，監(jiān)管政策也一樣。中國在上市公司增股和配股的資格條件中就對利潤率和凈資產收益率進行了嚴格規(guī)定，并且規(guī)定如果上市公司連續(xù)兩年虧損就要被ST，連續(xù)三年虧損就要被退市，這種嚴重的經濟后果必然導致經營者采取各種辦法來操縱利潤。證監(jiān)會對上市公司的監(jiān)管在某種程度上導致了上市公司的“監(jiān)管誘導性盈余管理”，而現(xiàn)行的法律法規(guī)中的控制參數單一，且多以會計指標（特別是利潤指標）為標準，由于過于強調利潤指標，這就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操縱利潤。因此，有必要進一步完善相關法律法規(guī)，建立一套綜合的指標體系，改進對上市公司的考核評價指標，如以營業(yè)利潤作為考核公司盈利能力和經營成果的主要指標，建立企業(yè)的資產狀況指標、持續(xù)經營能力指標、經營現(xiàn)金流量指標等，以減少企業(yè)進行會計選擇、操縱利潤的外在制度動機。這樣不僅可以防止上市公司利用資產減值準備的計提操縱利潤，還可以防止上市公司利用資產重組、地方政府越權減免所得稅及給予財政補貼等方式操縱利潤。

（四）加強資產減值核算的監(jiān)督管理

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定了存在下列跡象的，表明資產可能發(fā)生了減值：（1）資產的市價大幅下跌，其跌幅明顯高于因時間推移或者正常使用而預計的下跌。（2）企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期貨者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致可收回金額大幅度降低。（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前使用。無論是哪一種情況發(fā)生資產減值，都必須有足夠確鑿的證據才能進行會計的確認和計量，如果有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，確認資產損失。資產減值的會計處理應有稅務部門、資產管理部門的監(jiān)督管理，以加強對會計行為的約束，減少其隨意性。

（五）借鑒國際經驗，完善資產減值會計

針對中國現(xiàn)有的有關資產減值會計規(guī)范的不足，應借鑒國際會計準則的有關資產減值準則的內容，完善中國資產減值會計，并對其內容進行討論、宣傳，達成共識，便于統(tǒng)一實施，真正解決企業(yè)高估資產，操縱利潤等會計信息失真的問題。根據《企業(yè)會計制度》，企業(yè)對短期投資和應收款項計提減值準備在制度上仍需完善。

1.短期投資：企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準備會抵銷掉一部分跌價損失，按照單項投資計提短期投資跌價準備最為穩(wěn)鍵，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

2.應收款項：企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應收款項余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強的機動性。此外，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了“與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項不能全額計提壞賬準備”，同時也規(guī)定應在會計報表附注中披露“對此金額較大的應收款項不計提準備，或計提壞賬準備比例較低（5%或低于5%）的理由”，但并未明確規(guī)定集團公司內部企業(yè)的應收款項是否應計提壞賬準備。而內部往來計提準備與否，對企業(yè)損益的影響很大。另外，資產減值準備沖回與公司經營活動并沒有什么實質性的聯(lián)系，也無法為企業(yè)帶回現(xiàn)金流，將其計入損益表似乎不太合理。因此，根據實質重于形式的原則，資產減值準備沖回應類似于債務重組收益、關聯(lián)交易差價，作為資本公積處理，而不應作為損益處理；或者資產減值準備沖回作為一項會計政策變更，采用追溯調整法，調整以往年度的損益，這樣才能使損益真實反映公司的經營成果，并不再把計提準備作為調節(jié)利潤的手段。

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