規(guī)避上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的方法

摘要：2007年1月1日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中國(guó)在上市公司正式開(kāi)始施行，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備，但在計(jì)提方法和轉(zhuǎn)回等方面的規(guī)定較為模糊，容易讓部分上市公司加以利用，進(jìn)行盈余管理。為了避免上市公司該種作假行為對(duì)各方面的不利影響，建議企業(yè)和政府有關(guān)部門從完善法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制制度、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)道德的教育、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、健全信息市場(chǎng)及價(jià)格市場(chǎng)、加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督等方面提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；方法

中圖分類號(hào)：F830文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）04-0035-02

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了中國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。該準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著中國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段。但該準(zhǔn)則在執(zhí)行中，部分上市公司存在著利用資產(chǎn)減值進(jìn)行調(diào)節(jié)盈余的問(wèn)題，為此本人建議在以下幾方面加強(qiáng)建設(shè)，規(guī)避上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。

一、進(jìn)一步完善法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制制度

完善公司治理結(jié)構(gòu)，有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，并形成提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在機(jī)制。治理結(jié)構(gòu)比較薄弱的公司更容易實(shí)施盈余管理，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理分離以及設(shè)立外部董事的公司進(jìn)行盈余管理的程度要比其他公司輕得多。因此健全公司治理結(jié)構(gòu)，形成抑制盈余管理的內(nèi)部約束機(jī)制，完善公司治理結(jié)構(gòu)要求通過(guò)權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機(jī)制，減少會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)在內(nèi)控制度方面也要加強(qiáng)管理，資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度的完善途徑主要有：嚴(yán)格執(zhí)行不相容職務(wù)分離，規(guī)范授權(quán)機(jī)制，建立健全資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。

二、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)道德的教育

新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，其工作不再是簡(jiǎn)單的記賬和編制會(huì)計(jì)報(bào)表等，而是要運(yùn)用自己所掌握的專業(yè)知識(shí)對(duì)確定和不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的參謀。資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求比較高。首先，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的專業(yè)判斷力。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不僅包含的內(nèi)容較多且較抽象，無(wú)論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和商譽(yù)的減值測(cè)試，都需要會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。只有會(huì)計(jì)人員具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。從道德角度來(lái)約束會(huì)計(jì)人員濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的行為，可以在很大程度上保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。最后，做好會(huì)計(jì)人員的聘任和在崗后續(xù)教育。加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理等相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)，努力提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和綜合技能，建設(shè)一支職業(yè)道德高尚、業(yè)務(wù)精通、專業(yè)判斷能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍。

三、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)多，較難掌握。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因而，就難免出現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象甚至故意操縱利潤(rùn)現(xiàn)象，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定性，使減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）應(yīng)用合理方法確定資產(chǎn)可收回金額

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需要再估計(jì)另一項(xiàng)金額。

1.公允價(jià)值的可靠性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的取得規(guī)定了三個(gè)層次：公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格、資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（不存在銷售協(xié)議價(jià)格但存在活躍市場(chǎng)的情況下）、可獲取的最佳信息。但在中國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，公允價(jià)值是否公允很難判斷，因?yàn)椋合嗤馁Y產(chǎn)由于品質(zhì)、功能等因素在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格，合同協(xié)議價(jià)格是否公平交易很難保證。對(duì)于不存在銷售協(xié)議的情況，市場(chǎng)價(jià)格或者同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近價(jià)格較難獲取。

2.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的可靠性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等因素。但是這兩個(gè)因素均較難獲得準(zhǔn)確的數(shù)值。（1）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以預(yù)計(jì)。決定未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)金流入和流出是根據(jù)最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)得到的，但是除了財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)本身就具有不確定因素外，同時(shí)在實(shí)際操作中往往會(huì)受到經(jīng)營(yíng)者利益、會(huì)計(jì)監(jiān)管、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和企業(yè)實(shí)際情況等一些因素的影響和限制。（2）折現(xiàn)率較難確定。雖然規(guī)定折現(xiàn)率為企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，但該報(bào)酬率取決于個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好，其選擇存在較大的彈性空間。

（二）嚴(yán)格監(jiān)控資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回可視為對(duì)原先會(huì)計(jì)估計(jì)的一種修正，這是為了完善最初計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的。如果不允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，那么就應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)損失的確認(rèn)加以限定。

四、進(jìn)一步發(fā)展并健全信息市場(chǎng)及價(jià)格市場(chǎng)

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，因此有效的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則順利實(shí)施的保障。由于中國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，無(wú)論是企業(yè)還是中介機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨當(dāng)前合理的市場(chǎng)價(jià)格，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏約束機(jī)制。國(guó)家應(yīng)逐步建立有實(shí)際指導(dǎo)意義的各行業(yè)市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)，利用現(xiàn)代化信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)提供各種商品的動(dòng)態(tài)價(jià)格資料，為公司披露公允價(jià)值創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境，這樣就可減少資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的主觀因素，限制上市公司利用資產(chǎn)減值操縱盈余的行為，從而提高上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和公信力。

五、加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)調(diào)整空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。通過(guò)外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險(xiǎn)，遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余操縱。資產(chǎn)減值審計(jì)一直都是難題。原因有兩個(gè)：一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大；二是由于審計(jì)在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去斷定另一種主觀上的判斷是否合法公允，必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)法規(guī)，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖銷是否合理、披露是否充分。所以建議中國(guó)制定明確、具體的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)程序，進(jìn)一步規(guī)范和強(qiáng)化上市公司資產(chǎn)減值的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督，以通過(guò)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、防止審計(jì)失敗與提高審計(jì)質(zhì)量等手段，來(lái)遏制上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備濫用行為。

六、完善《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不僅是上市公司及其財(cái)會(huì)人員需要充分準(zhǔn)備，而且有關(guān)機(jī)構(gòu)建立與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的法律法規(guī)。從而真正規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為，保證上市公司的正常運(yùn)作，維護(hù)公眾利益。

（一）強(qiáng)化證券市場(chǎng)的監(jiān)管力度

中國(guó)現(xiàn)行的證券管理制度中控制參數(shù)單一，且多以會(huì)計(jì)數(shù)字為標(biāo)準(zhǔn)，由于以利潤(rùn)或凈資產(chǎn)利潤(rùn)率等指標(biāo)作為基本指標(biāo)考核上市公司的業(yè)績(jī)，從而導(dǎo)致上市公司熱衷于操縱利潤(rùn)：不提、少提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，或者利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行巨額沖銷。因此，監(jiān)管部門應(yīng)適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)有的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，強(qiáng)制上市公司披露資產(chǎn)減值等會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)盈余的影響程度，從而弱化企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)。改進(jìn)原有的以凈利潤(rùn)為核心的考核標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)，多方位全面地考察上市公司的業(yè)績(jī)。這樣可以有效防止上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余。

（二）加大違法違規(guī)行為的懲處力度

目前中國(guó)上市公司中存在的信息披露不真實(shí)等問(wèn)題，核心不在于信息披露制度的不健全，其關(guān)鍵在于監(jiān)管力量和手段不足，對(duì)違法違規(guī)行為的處罰力度不夠，上市公司違規(guī)的成本較低。因此，為了規(guī)范上市公司的行為，需要加強(qiáng)監(jiān)管和加大處罰力度，提高其違規(guī)成本。

1.加大上市公司提供虛假信息的處罰。目前中國(guó)的各種證券法規(guī)對(duì)上市公司提供虛假新的處罰還太輕，證券市場(chǎng)上進(jìn)行盈余管理的公司并未因此而受到特別嚴(yán)厲的懲罰，這樣上市公司利用巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本。如果制定更為嚴(yán)厲的處罰規(guī)定，使得預(yù)期成本大于盈余管理的預(yù)期收益，公司進(jìn)行盈余管理就可避免。

2.加大會(huì)計(jì)人員提供虛假信息的處罰。根據(jù)中國(guó)相關(guān)法律規(guī)定，偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。由此可見(jiàn)相關(guān)立法對(duì)上市公司濫用會(huì)計(jì)信息的懲處力度比較嚴(yán)格，但在實(shí)際執(zhí)行中，因偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告被追究刑事責(zé)任的卻鳳毛麟角。“天下之事不難于立法，而難于法之必行。”因此應(yīng)加大對(duì)違法違規(guī)的懲處力度，對(duì)濫用會(huì)計(jì)處理操縱利潤(rùn)的行為嚴(yán)格依法懲處，形成有法可依、有法必依、違法必究、執(zhí)法必嚴(yán)的氛圍，增強(qiáng)法律的威懾作用，會(huì)使會(huì)計(jì)人員和單位負(fù)責(zé)人在提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)有所忌憚，避免利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。

總之，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，需要各方面的重視和配合，才能減少上市公司利用該準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理，提高上市公司的信息準(zhǔn)確度和可信度。

[責(zé)任編輯 吳高君]