談對會計利潤與納稅所得差異的分析

企業(yè)會計制度是為了真實完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，規(guī)范企業(yè)的會計核算，保護投資者、他人及其他利益相關(guān)者的權(quán)益；而稅法主要目的是取得國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，處理國家和納稅人之間的分配關(guān)系，確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的。

下面我想從兩個方面來分析會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異問題。

1.首先，從差異的性質(zhì)來分析，會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異可分為永久性差異和時間性差異。

1.1永久性差異

永久性差異在本期發(fā)生；不會在以后各期轉(zhuǎn)回，即它產(chǎn)生于本期并影響本期會計利潤的調(diào)整，但不影響以后各期。永久性差異有以下幾種類型。

1.1.1會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應(yīng)納稅所得額時不作為收入處理。

如國債的利息收入，稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額，會計制度規(guī)定作為投資收益計入稅前會計利潤。

1.1.2按會計制度規(guī)定核算時不作為稅前會計利潤。而按稅法規(guī)定作應(yīng)納稅所得額。

如企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，按企業(yè)會計制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)帳，不產(chǎn)生利潤，無當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)納稅所得額。

1.1.3按會計制度規(guī)定核算時確認(rèn)為費用或損失，在計算應(yīng)納稅所得時則不允許扣減。

如會計核算制度要求企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入損益，而稅法規(guī)定一般情況下對于未發(fā)生的資產(chǎn)損失不允許在應(yīng)納稅所得額前予以扣除。

1.1.4按會計制度規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用或損失，在計算應(yīng)納稅所得額時則允許扣減。

1.2時間性差異

時間性差異發(fā)生于某一期間，但在以后的一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。經(jīng)過一定時期后，這種差異可以消除，是一種暫時性差異。時間性差異有以下幾種類型。

1.2.1企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，從而形成應(yīng)納稅時間性差異。這里應(yīng)稅時間差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異。

1.2.2企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時間性差異。

1.2.3企業(yè)獲得的某項收益，按會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益，但按稅法規(guī)定需計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而形成可抵減時間性差異。

1.2.4企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，從而形成應(yīng)納稅時間性差異。

2.其次，我們再從會計各要素方面來分析會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異。

2.1收入總額構(gòu)成的差異

稅法規(guī)定納稅人的收入總額包括：生產(chǎn)、經(jīng)營收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，利息收入，租賃收入，特許權(quán)使用費收入，股息收入，其他收入等內(nèi)容。其中，納稅人購買國債的利息收入，不計人應(yīng)納稅所得額；納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可予以調(diào)整；納稅人來源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，在其應(yīng)納稅額中予以調(diào)整。

2.2費用項目扣除范圍的差異

根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，有一些項目是不得扣除的，比如資本性支出，無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失等等。

2.3費用項目扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異

在計算應(yīng)納稅所得額時，有些準(zhǔn)予扣除的項目是按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除。 而在計算會計利潤時，上述費用項目通常都是按照實際發(fā)生的數(shù)額全額扣除的。其中，企業(yè)的對外捐贈也不論是否公益、救濟性捐贈，都列作費用支出。這樣，在企業(yè)實務(wù)中就可能會出現(xiàn)該類項目在會計利潤和納稅所得計算中扣除數(shù)額不一致的情況。

2.4固定資產(chǎn)折舊政策規(guī)定的差異

稅法和會計制度對固定資產(chǎn)折舊的范圍、等內(nèi)容都有規(guī)定。但是，在具體規(guī)定上，兩者之間卻存在較大差異。

關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線折舊法；對促進進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

2.5無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定的差異

對于無形資產(chǎn)的攤銷年限，稅法規(guī)定，受讓或投資的無形資產(chǎn)，合同或者申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規(guī)定在不多于10個年度內(nèi)攤銷?？梢?，對于受讓或投資的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定是不一樣的。

2.6發(fā)出或領(lǐng)用存貨成本計價的差異

會計制度規(guī)定，企業(yè)對于領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，可以采用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法等確定其實際成本。而稅法明確規(guī)定，只有納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，才可以采用后進先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。

2.7長期待攤費用攤銷的差異

稅法對遞延費用攤銷期限作出了在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷的規(guī)定。而會計制度對長期待攤費用沒有規(guī)定“在不超過5年的期限內(nèi)平均攤銷”，尤其要求企業(yè)將籌建期間除購建固定資產(chǎn)以外所有發(fā)生的費用，在開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計人開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。對兩者規(guī)定的不一致之處，在應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)予以關(guān)注。

2.8借款費用處理的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計人有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。而會計制度只規(guī)定除為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用外，其他借款費用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用，直接計人當(dāng)期財務(wù)費用。

2.9壞賬準(zhǔn)備規(guī)定的差異

稅法中規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的提取范圍為年末應(yīng)收賬款，包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但其中與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金。而會計制度所規(guī)定的范圍則為“公司的應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）”。稅法還規(guī)定納稅人的壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5％。而會計制度規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例。

另外，稅法對壞賬處理的規(guī)定比會計制度更加詳細(xì)，并規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間往來賬款不得確認(rèn)為壞賬，不得作為扣除。特殊情況如法院判決另一關(guān)聯(lián)方破產(chǎn)或主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)等除外。

十、虧損彌補事項規(guī)定的差異

稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。這里所彌補的虧損不是企業(yè)的會計利潤，而是經(jīng)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額。同時，會計制度對會計利潤的彌補也沒有期限規(guī)定。

綜上所述，我們不難看出，按會計制度核算的會計利潤與按稅法計算的應(yīng)納稅所得額的差異主要在于確認(rèn)收益和費用的時間，以及費用的可扣減性。它們是兩個不同的概念，有著不同的計算過程和結(jié)果。一些納稅人沒有準(zhǔn)確理解這種差異和對其做準(zhǔn)確的納稅調(diào)整，造成無意識的違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象。所以我認(rèn)為，盡管稅法和會計的差異是不可避免的，但從當(dāng)前的我國財務(wù)會計人員實際水平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀來看，我們必須認(rèn)真學(xué)習(xí)理解和掌握這種差異，并積極考慮如何降低企業(yè)財務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。作為納稅人既要貫徹執(zhí)行會計制度的規(guī)定，又要不折不扣地依法納稅。只有這樣，才能既能夠正確地進行會計核算，又能夠準(zhǔn)確地依法納稅，促進會計制度和稅法的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

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（作者單位：馬玉英 雞西市科學(xué)研究所 潘洪艷 海通證券股份有限公司雞西中心）