XBRL分類標準擴展與信息披露質量

摘要：文章分析了XBRL分類標準擴展的概念和必要性，并從完整性、準確性、可靠性和可比性等方面分析了XBRL分類標準的擴展對信息披露質量可能產生的影響。以期為我國分類標準擴展的理論研究和實踐活動提供參考。

關鍵詞：XBRL；分類標準擴展；信息披露質量

一、 引言

可擴展商業報告語言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL）是一種用于商業和財務信息的定義和交換的標記語言。XBRL財務報告可以實現財務和商業報告數據及時、準確、高效的處理和交流。

XBRL技術框架由三個部分組成：XBRL技術規范（Specification）、XBRL分類標準（Taxonomy）和XBRL實例文檔（Instance）。XBRL財務報告是遵循XBRL國際組織制定的XBRL技術規范，依據XBRL財務報告分類標準（以下簡稱“分類標準”）的定義對財務報告中的每一個數據項目進行規范化、標準化的標記（Tag），從而形成的XBRL實例文檔（Instance）。所以分類標準的質量在很大的程度上將影響XBRL財務報告的信息質量。

目前世界許多國家和地區都已經或者正在制定各自的分類標準。2010年國家標準化管理委員會和財政部正式發布可擴展商業報告語言技術規范系列國家標準和企業會計準則通用分類標準（以下簡稱“通用分類標準”）。通用分類標準是國家層面的基礎分類標準，可以適用于各個不同的行業。為了滿足不同行業、不同企業信息披露的需要和各監管機構監管的需要，目前通用分類標準的擴展工作正在積極的籌備和展開。

本文從信息披露質量的角度分析了分類標準擴展的概念、分類標準擴展的必要性，及其對信息披露質量帶來的影響，以期為我國分類標準擴展的理論研究和實踐活動提供借鑒與參考。

二、 分類標準擴展

分類標準中信息的組織是以財務信息元素（Financial Information Element，以下簡稱“元素”）為單位的，即對于不同的財務信息項目，在分類標準中有一個特定的定義。例如對于資產負債表中的“總資產”這個披露項目，分類標準中就有一個“總資產”元素。通用分類標準涵蓋的是基于我國會計準則的通用層面的基本元素。這些元素是依據準則法（Standard Approach）從會計準則中抽象出來的，可以適用不同的行業和企業。這就要求通用分類標準中的元素具有較高的概括性。而企業在進行信息披露的時候除了披露這些概括的基本信息以外，還根據其所處的行業和自身的特點自愿性的披露更具體的信息。這就要求企業在信息披露的過程中還需要根據自身的披露意愿對通用分類標準進行擴展。

分類標準擴展（Taxonomy Extensions）是在進行XBRL實例文檔的報送過程中，信息披露主體需要披露的元素在通用分類標準中沒有定義，由信息披露主體對這部分元素進行的補充定義。例如，某企業根據自身信息披露的意愿，需要披露“賬齡超過5年的應收賬款”這一項目，而通用分類標準中沒有定義這個元素，那么企業就需要補充定義“賬齡超過5年的應收賬款”這個元素，然后據此完成實例文檔的生成和披露。

分類標準的擴展是建立在一定的理論基礎之上的。分類標準擴展的總體思路和框架要依據分類標準工程學（Taxonomy Engineering）的思想，對擴展中的縱向和橫向結構、不同分類標準內部層級的協調、分類標準擴展與會計準則更新的協調等環節進行系統的規劃。在具體的元素擴展和元素關系擴展環節則需要依據本體論（Ontology）思想，將分類標準本體化。針對不同的語義描述能力和建模方法，采用不同的描述邏輯，建立基本信息模型（王洪偉，2004）。而分類標準本體化在財務會計領域的具體應用就是財務信息元素理論。該理論主要是解決“什么是元素”、“分類標準擴展需要擴展哪些元素”的問題。從抽象角度看，每一個財務概念對應一個財務信息元素，財務信息元素必需有規范的概念定義。從具體角度看，是對抽象的財務概念賦予了一定的“值”實體名稱、時間、數據類型、數據單位，即根據概念表達的事實。（張天西，2006）。信息粒度理論（Information Granular）主要是解決擴展程度的度量問題。粒度（信息的詳細程度，粒度越細，表明元素所表達的信息越詳細和具體；粒度越粗，則表明元素所表達的信息越粗糙和概括）的計算包括三個層次：（1）每個粒內部的結構（The internal Structure of Granule）；（2）處于同一個粒層的不同粒之間的結構（The Internal Structure of a Granulated View or Level）；（3） 所有粒層形成的結構（The Overall Structure of All Leve1s）（Yao，2007）。

三、 分類標準擴展的必要性與信息披露

分類標準擴展的內部動因是企業的自愿性信息披露。國內外相關的研究表明在強制披露和披露監管條件下的自愿性信息披露可以為企業帶來降低代理成本和信息不對稱并改善上市公司與投資者關系（Ali etc.，2007；Chen etc.，2008，羅煒和朱春艷，2010）、增強上市公司股票的流動性和降低公司的資本成本（Healy etc.，2001）、降低公司的訴訟風險和法律成本（Skinner，1997）等諸多的好處。所以企業愿意在強制披露的監管要求以外向投資者和潛在的投資者，自愿的披露更多、更詳細的信息。

XBRL財務報告的生成必須要將企業需要披露的信息映射（Mapping）到相應的分類標準上，然后根據分類標準進行披露。而通用分類標準只定義了不同行業、不同企業信息披露的公共部分，即最底層、最基本的元素。企業所處的行業和自身的業務存在的差異就使得企業往往需要在披露了基本元素的情況下，還需要披露更詳細的元素。而這部分元素在通用分類標準中并沒有定義。

國內外的學者在不同的階段，對不同的分類標準與公司的披露實務進行了匹配研究（Accommodation Research），發現具有規范和通用特點的分類標準正如其制定者宣稱的那樣，確實需要企業在披露實務中根據其各自的披露意愿進行擴展。Bovee等（2002）對美國財務會計通則分類標準（US GAAP Taxonomy）的質量進行了實證檢驗。他們選取了67個工商企業（Commercial and Industrial，CI）作為樣本，將其1999年度財務報表中的元素與該分類標準中的元素進行配對，然后研究公司報告實務元素與分類標準元素之間的差異。結果發現，分類標準與報表項目整體上還是比較匹配的，但是在具體元素上存在一定程度的差異，并據此提出還需對此分類標準進行修訂和擴展。該研究還特別提到了行業差異的顯著性，并討論了指定分行業擴展分類標準的必要性。Chakraborty和Vasarhelyi（2010）利用軟件工具和層級聚類算法對從財富500（Fortune 500）中隨機選取的120家公司2007年年報（10-K Form）進行了檢驗，發現企業實際披露中的元素結構和通用分類標準中的元素結構存在的最主要差異就是通用分類標準中的元素在很多情況下是企業實際披露元素的合計數（Aggregated Structure）。這一點是與通用分類標準的比較概括和抽象的特點相吻合的。這一研究結果直接說明了對通用分類標準進行擴展的必要性。在我國，高錦萍和張天西（2006）考察了2005年上海證券交易所制定的《中國上市公司信息披露分類標準》中的元素集合和當年117家上市公司實際披露元素的匹配程度，研究發現XBRL財務報告分類標準與公司報告實務間在具體層面上存在較大的差異，并建議組織會計準則和財務報告的專家來參與標準的制訂與完善。

四、 分類標準擴展與信息披露質量

分類標準擴展會在完整性、準確性、可靠性和可比性等方面影響信息披露的質量（Katz，2004；Debreceny etc.，2005）。

1. 完整性。信息披露的完整性是指企業在財務報告和實例文檔中披露的信息應該涵蓋強制披露和自愿性披露的全部信息。強制披露部分的信息都在通用分類標準中有明確定義的元素，企業只需要選擇使用并完成元素映射即可。而自愿披露的信息則相對比較具體，在通用分類標準中未曾涉及。通用分類標準元素的概括程度比企業自愿性披露所涉及元素的概括程度高，如果企業僅按照通用分類標準編制XBRL報告，則就不得不舍棄部分自愿性信息的披露，或者對比較具體的自愿性披露的元素進行合計或者匯總，以適用通用分類標準中的元素，即在這些具體元素和通用分類標準的基本元素之間建立“多對一”的映射關系來進行披露。例如，企業根據其行業和業務特征，需要分別披露“賬齡大于3年但是小于（等于）5年的應收賬款”和“賬齡大于5年的應收賬款”這兩個元素，但是分類標準只定義了“賬齡大于3年的應收賬款”這一元素。企業或者不披露這部分信息，或者就要將“賬齡大于3年但是小于（等于）5年的應收賬款”和“賬齡大于5年的應收賬款”這兩個元素進行合計，得出“賬齡大于3年的應收賬款”這個元素，并進行披露。這兩種做法都會導致完整性的缺失，從而帶來披露的信息損失。

為了保證信息披露的完整性，就必須基于通用分類標準中的基本元素，進行元素的擴展。擴展的方法包括：（1）增加與基本元素處于一個信息等級的并列元素，例如基于“應交稅費-應交增值稅”這個基本元素，增加“應交稅費-應交印花稅”、“應交稅費-應交土地使用稅”等具體元素；（2）基于基本元素擴展粒度更細的具體元素，例如基于“存放于境外的貨幣資金”這個基本元素，擴展“存放于境外的庫存現金”、“存放于境外的銀行存款”和“存放于境外的其他貨幣資金”三個粒度更細的具體元素；（3）基于基本元素的其他分類方法擴展更具體的元素，例如通用分類標準對于“應收票據壞賬準備”，還分別定義了“應收票據壞賬準備年初賬面余額”、“應收票據壞賬準備本期計提額”、“應收票據壞賬準備本期減少額”和“應收票據壞賬準備年初賬面余額”四個子元素，企業在具體的披露中可以依據不同的分類方法，定義“銀行承兌票據壞賬準備”和“商業承兌票據壞賬準備”這兩個子元素，從不同的維度（Dimension）進行信息披露。

2. 準確性。信息披露的準確性是指企業在財務報告和實例文檔中披露的信息所達到的精度，即所披露的信息元素相對于實際信息的逼近程度。相對于信息披露精度的一個概念就是信息披露的誤差。如果企業需要披露的具體元素，其粒度比通用分類標準中的基本元素細，在企業僅按照基本元素披露信息的情況下，由于信息精度的差異，必然會產生信息披露的誤差，從而造成披露的信息損失，使得信息的準確性降低，導致信息質量下降。

沿用上例，企業需要披露“賬齡大于3年但是小于（等于）5年的應收賬款”和“賬齡大于5年的應收賬款”這兩個元素，但是分類標準只定義了“賬齡大于3年的應收賬款”這個一個元素。且前兩個元素的信息粒度比后者的粒度更細、精度更高。如果將前兩個元素合并，按照信息粒度較粗的后者披露，則會使得信息精度下降，準確性降低。因為“賬齡大于5年的應收賬款”元素所包含的信息集合在本例中要小于“賬齡大于3年的應收賬款”元素所包含的信息集合。因為“賬齡大于3年的應收賬款”元素的信息集合是“賬齡大于3年但是小于（等于）5年的應收賬款”和“賬齡大于5年的應收賬款”這兩個元素信息集合的并集。

為了避免出現信息精度的誤差、保證信息披露的準確性，就必須要對通用分類標準進行擴展。這類擴展主要是對于通用分類標準中信息粒度較粗的基本元素在更細粒度方向上的擴展，補充粒度更細的具體元素，以提高信息披露的精度。

3. 可靠性。信息披露的可靠性是指企業在財務報告和實例文檔中披露的信息應該符合會計準則和業務規則，所披露的信息內容應該真實、正確。這里所指的可靠性和通常意義上的會計信息的可靠性大致相同，只是更加側重于分類標準對于可靠性的影響，而不是會計信息的內容本身。會計信息的可靠性反映在XBRL財務報告的披露中就是實例文檔的每一個元素所代表的數據要真實和正確。真實是指元素內容所反應的數據應該以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認和計量。而正確除了會計方法的恰當之外，還有一層含義就是所披露的信息從會計系統到實例文檔這個過程中是否保持了其一致性，即實例文檔中元素的數據是否和會計系統中的原始數據一致。這個過程包括元素的選取、元素的映射和元素正確性的校驗。企業根據自愿性披露的需要對通用分類標準進行擴展，包括元素的擴展以及元素關系的擴展。根據XBRL的技術規范，元素關系的擴展又分為計算、公式、引用、展示、標簽、定義等鏈接庫的擴展。例如，將“賬齡大于3年的應收賬款”這個基本元素擴展為“賬齡大于3年但是小于（等于）5年的應收賬款”和“賬齡大于5年的應收賬款”兩個元素，就需要進行元素的關系擴展，即在計算鏈接庫中增加一個計算關系<“賬齡大于3年的應收賬款”=“賬齡大于3年但是小于（等于）5年的應收賬款”+“賬齡大于5年的應收賬款”>，這樣XBRL系統就會對新增元素的正確性根據這個計算關系進行校驗，以確保新增元素的正確、可靠。

4. 可比性。信息披露的可比性是指企業在財務報告和實例文檔中披露的信息應該在不同的企業之間相互可比。在XBRL的環境下，可比性被量化為采用同一個元素標記的信息項目其含義應該是一致的。在通用分類標準層面，信息的可比性具有較高的信度，因為不同的企業都是引用通用分類標準中同一個基本元素，例如“應交稅費-應交增值稅”來標記各自實例文檔中的相應信息。而當存在分類標準擴展的情況下，可比性則可能會受到影響。例如，A企業實例文檔中的 “應交稅費—其他”和B企業實例文檔中的擴展元素“應交稅費—其他”這兩個擴展元素的含義是否一致，取決于擴展元素所基于的基本元素以及擴展的方式是否一致。“應交稅費—其他”是“應交稅費”這個基本元素中其他子元素的補集。如果A企業只擴展了 “應交稅費—應交印花稅”、“應交稅費—應交土地增值稅”和“應交稅費—其他”三個子元素，那么“應交稅費—其他”就應該是“應交稅費”中“應交稅費—應交印花稅”和“應交稅費—應交印花稅”的補集。而如果B企業將“應交稅費”這個基本元素擴展為“應交稅費—應交印花稅”、“應交稅費—應交土地增值稅”、“應交稅費—應交教育費附加”和“應交稅費—其他”四個子元素，那么“應交稅費—其他”就應該是這三個子元素的補集。很明顯，在這種情況下，擴展元素“應交稅費—其他”在不同企業的實例文檔中的含義存在差異，不再具有可比性。

解決這個問題的一種可行方法是對通用分類標準的擴展采用“行業擴展統一化+企業擴展規范化”的模式 。在通用分類標準和企業擴展分類標準之間增加行業擴展分類標準，嚴格基于通用分類標準，對行業內具有一定共性的元素統一擴展，提高行業內信息的可比性。同時由權威的機構對企業擴展分類標準中的擴展元素進行引導和認證，提高這部分信息的規范化水平，從而間接提高信息的可比性。

五、 結論和啟示

為了滿足企業自愿性信息披露的要求，需要對通用分類標準進行擴展。在分類標準的擴展中可以適當的采用元素擴展和元素關系擴展、行業分類標準統一擴展和企業分類標準擴展引導認證等方法，提升分類標準擴展的水平，提高披露信息的完整性、準確性、可靠性和可比性，確保信息披露的質量。

參考文獻：

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4. Chakraborty and Vasarhelyi．Automating the Process of Taxonomy Creation and Comparison of Taxonomy Structures．Working paper，2010.

5. 王洪偉.基于本體的元數據模型的建立研究.上海交通大學博士學位論文，2004:45-48.

6. 高錦萍，張天西.XBRL財務報告分類標準評價基于XBRL報告分類與公司偏好的報告實務間匹配性研究．會計研究，2006，（11）：24-29.

基金項目：國家自然科學基金項目“基于XBRL 網絡財務報告實施績效及改進方案研究”（編號：70672075）；國家社會科學基金項目“面向資本市場網絡財務信息審計的實驗研究”（編號：06BJY019）。

作者簡介：張天西，上海交通大學 安泰經濟與管理學院教授、博士生導師；黃長胤，上海交通大學安泰經濟與管理學院博士生。

收稿日期：2010-12-05。