憲政視野下的我國公共財政審計

　　摘 要：基于當前我國行政權“一權獨大”的具體國情，憲政建設的重點與難點既在于減少和降低政府行政權在國家權力配置中的權重，又在于完善對政府權力的監督方法，強化監督機制。公共財政審計是一項重要的法律監督權，它與民主憲政建設具有深刻的內在關聯性。結合我國憲政建設的薄弱環節和公共財政審計的法治功能，在制度與機制的安排上，須建構立法型審計模式，實行省以下審計機關的垂直領導體制，完善審計法律體系。
　　關鍵詞：中國國情；憲政建設；公共財政審計； 法律監督
　　作者簡介：劉愛龍，男，法學博士，南京審計學院法學院副教授，從事法學理論、憲法與行政法學研究；郭怡萱，女，揚州大學學報編輯部編輯，從事憲法學研究。
　　中圖分類號：D922.27 文獻標識碼：A 文章編號：1000-7504（2011）06-0082-05 收稿日期：2011-05-30
　　
　　 一般而言，所謂憲政是指立基于憲法的法治手段，以民主政治為內容的，以限制國家權力、保障公民權利為鵠的的政治組織形式和運作過程。憲政的精義在于對公共權力的規制與約束，以確保其運作立足于彰顯人民主權的實質正義和程序正義這一法治的正當性制度平臺。
　　 隨著我國國民經濟與社會的迅猛發展和建設社會主義法治國家目標的確立，在憲政視野下出于對法治政府、有限政府和高效廉潔政府建構的考量，客觀上要求加大對政府行政權的管制與約束，加大對政府財政權力運作的監管力度。因而，一方面國家對原有審計法及其實施條例進行了相應修改以滿足急速變革的經濟社會的需要；另一方面，各級審計部門尤其是國家審計署加大了審計力度，過去幾年更是刮起了為世人矚目的“審計風暴”。然而，頗為遺憾的是，當前中國審計實務部門的執法的“熱”與法學理論界對其學術研究的“冷”形成了巨大的反差，作為規范公共財政運作行為之重要環節的公共財政審計的憲政意涵與制度建構，還沒有獲得理論界、學術界的足夠重視。為此，我們有必要在憲政視野下“認真對待”我國公共財政審計。
　　 一、公共財政的憲政基礎與公共財政審計的法治功能
　　 國家有兩種基本職能，即政治統治職能和公共服務職能。無論從事何種職能，國家財政都是其必不可少的物質基礎。事實上，一切國家財政都是公共財政，是政府經濟即公共經濟的主要內容。因而，財政制度兼具政治性和經濟性雙重屬性。與此同時，“財政學，作為一門學問，作為一門科學，處于嚴格意義的經濟學和政治學的分界線上，是政治的經濟學”［1］（P195）。
　　 公共財政是為市場經濟提供公共服務的政府分配行為，其所包涉的主要內容如下：（1）公共財政以市場的基礎性作用為分析基點，在市場能夠提供而且只能由市場提供才能保證效率優化的私人產品領域，政府不介入；（2）公共財政以市場失效為前提，財政活動只局限于市場失效的領域內，而且在這個領域之內又必須由政府介入，非此則整個市場經濟就難以正常順利運轉；（3）區別于企業和個人以要素所有者身份參與經濟活動，政府是以政權組織者的身份在市場失效的領域內活動；（4）政府依據政治權力進行資源配置；（5）政府以社會管理者的職能進行分配，而非企業和個人那樣以契約方式平等參與市場交易和競爭；（6）區別于企業和個人的自身利益最大化價值取向，政府配置資源的目的旨在滿足社會公共需要。［2］
　　 由此，公共財政具有四個方面的特征：（1）公共性。公共財政是一種著眼于滿足社會公共需要的經濟活動或分配活動，目的旨在提供公共物品。（2）效率性。公共財政的核心是合理配置資源，高效率地提供公共產品。（3）非營利性。公共財政活動范圍立足于非市場競爭領域，其立足點是非市場營利性。（4）法治性。公共財政是運行機制法治化的財政。①
　　 事實上，正是公共財政深厚的憲政基礎賦予了公共財政的上述內涵和基本特征。在社會契約理論中，一切權力源自人民，政府只是經由人民權力的讓渡來從事政治統治和公共事務管理的機構。公共財政淵源于公民的納稅，因而，這種附著于納稅人身上的公民權利保障就成為憲政的出發點和歸宿。納稅人通過納稅這種財產權的讓渡方式在公民與國家之間形成了雙向的契約義務關系。其一，公民有納稅的義務。一切公民都是納稅主體，離開了稅收，作為從事政治統治和公共事務管理的國家就失去了維持其正常運轉的經濟基礎。其二，國家有合理支配、使用公共財政的義務。作為受托人的國家不僅必須為公民提供公共產品和服務，而且還負有為公共財政保值增值的義務。因而，“市場經濟條件下的公共財政是以稅收為基礎的有償財政，是社會公眾基于共同利益的需要，通過讓渡其部分財產所有權來換取他們所需的公共產品和服務的一種契約安排。國家則是這種契約安排的一個結果，它被要求必須為公眾提供他們滿意的公共產品和服務，并且接受公眾的監督”［3］。
　　 這種立基于公共財政制度平臺的國家與公民之間的契約關系有力地說明了公共財政在憲政形成過程中所起到的巨大作用以及憲政對公共財政行為所產生的制度約束。首先，政府征稅的目的必須彰顯其為人民利益服務的基本宗旨，非經人民同意不得征稅；其次，政府的征稅權力必須謹慎而恰當地運用。為此，現代國家需要設計相應的控權體制和機制來實施。一是通過政府內部的權力分立和制衡機制來規制政府的征稅權，一是通過公民權利對國家權力的制約來實現公民對國家公共財政的監督。前者通過立法、執法和司法等國家權力的分立和制衡來實現，在實踐中其具體做法是作為代議制機關的議會或人民會議不僅限制政府的課稅權，而且通過對政府預算的審核與監督來提高公共財政的績效；后者則通過稅收法定原則來限制政府課稅權力，保護作為納稅人的公民權利。
　　 因而，在制度設計中，現代國家引入了公共財政審計來具體落實上述兩個方面內容。對公共財政進行審計的這一監督方式彰顯了其基于公共財政之憲政基礎上的法治功能。
　　 事實上，審計是具有獨立性的經濟監督活動。審計的這一本質屬性意味著它是一種富勒意義上的“服從規則管理的事業”，是現代社會中法治制度的具體運作形式之一。進言之，審計機構和審計人員應依法獨立行使審計監督權，必須嚴格遵循法定的審計準則和審計標準，按照審計目標、內容和程序進行證明資料的收集，并據此作出審計判斷，表達審計意見，提出審計報告。
　　 作為審計的一個重要類別，公共財政審計本質上是對財政運作的合目的性和合規律性的經濟監督活動，這種經濟監督活動基于其自身獨特的法治功能，為憲政國家的建構奠定了法治基礎。
　　 首先，基于政府財政的來源性質以及國家與公民的契約倫理，公共財政的唯一目的是公共利益，亦即只能運用于為公民提供公共產品和服務。任何違背此一目的的財政支出都不具有正當性依據。因而，公共財政審計承擔的重要任務之一是對公共財政運作的合目的性監督，即必須審查政府財政收支的公益性。由此就需要通過立法為公共財政框定使用范圍，進而為審計機關和審計人員提供對公共財政進行合法性審查的法律依據。
　　 其次，從公共財政的公益性目的和公共財政運作的自身規律性出發，公共財政還必須做到“物盡其用”，實現其為公民提供公共產品和服務的最大化。由此，公共財政審計的另一項重要任務是對政府財政支出進行績效審計。在1986年于悉尼召開的第十二屆最高審計機關國際組織會議上發表了“關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明”，對績效審計作出了如下定義：“它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價。”同時還提出了績效審計的四個目標：“（1）為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；（2）使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；（3）促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效作出報告；（4）確定更適當的經濟責任。”至此，績效審計理論正式宣告產生。不難看出，對公共財政進行績效審計的目的旨在提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，其憲政法治功能非常明顯：通過改進政府管理的績效水平和提高服務質量來強化國家與公民之間的憲政契約倫理；通過更高質量的政府信息披露制度的建構來提高公民知情權的法律保障水平；通過建立健全政府部門的責任追究制來推動完善高效、廉潔政府建構的相關法律制度。
　　
　　 最后，作為對政府財政運作的合規性和績效性經濟監督活動，公共財政審計還必須彰顯審計監督活動自身的合法性與正當性。審計機關和審計人員的職權和責任須由權威性規則明確規定，其在行使審計監督權時必須遵循權威性規則。由此須通過立法來框定審計機關的地位和審計人員的職權，厘定公共財政審計的準則、標準和運作程序；通過審計機關及其人員在審計過程中嚴格遵循上述規則來凸顯實施和執行法律的嚴肅性，夯實法治運行的基礎。
　　 二、公共財政審計與我國憲政建設的內在關聯
　　 立基于上述分析，不難看出，公共財政審計所具有的深刻的立憲主義意蘊與濃厚的法治國建構的色彩對于加強與完善當前我國社會主義法治國的相關憲政制度建設具有重要的意義和作用。
　　 當下我國憲政建設的薄弱環節主要在于權利與權力、權利對權力尚未形成有效的監督制衡的機制與體制。一方面，國家權力內部的分立制衡機制及相關制度設計尚不健全，政府“一權獨大”，無法真正實現其他國家權力對行政權力的監督；另一方面，基于市民社會建設的滯后性，無法在市民社會和政治國家之間形成實質性的權利監督權力的制衡機制，導致公民監督權無法真正落實。
　　 如果說憲政建設的關鍵環節是對政府公權力的監督，對公共財政的審計監督是憲政建設的一個重要方面，那么，公共財政審計不僅是我國憲政建設的重要環節，而且對于解決當下我國憲政法治建設的薄弱環節具有重要作用。
　　 對有“憲政之母”之稱的英國的歷史的考察足以說明：憲政的實質不過是國家權力的不同部分之間的對抗妥協機制，財政因素在憲政的起源過程中恰好擔當了對抗與妥協的關鍵媒介物［4］，英國憲政的基本理念與制度架構在最深刻意義上就奠基于依托稅收這一財政平臺展開的國王與議會的斗爭與妥協中。近代以來在立憲國家中出現的公共財政審計實質上就是借助于對政府的財政監督活動來實現對國家權力的規制。通過合規性和績效性審計兩種主要方式來規范政府的財政權力，從而確保國家財政在法治的制度框架中有序運轉。
　　 監督職能是公共財政審計的基本職能。事實上，所謂公共財政審計的監督包括兩方面的意涵：第一是審計機關對其他國家機關的審計監督，這是我們通常理解的審計監督；第二是對作為監督人的審計機關自身的監督，這種監督不僅是審計系統內的監督，更多的應是來自審計系統外的輿論監督與法律監督［5］。公共財政審計監督職能的基本理論邏輯是：憲政立基于人民主權原則；人民主權原則要求限制權力、保障權利；限制權力保障權利的重要方法是加強權力監督；權力監督的形式不僅包括權力機關內部的權力分立與制衡，而且還包括公民對國家權力的監督，其最終落腳點是希冀通過財政監督權的落實來確保公民財產權的實現。
　　 因而，要完善我國社會主義法治國家的憲政制度建設，需要大力加強公共財政審計。事實上，處于社會轉型時期的當下中國，其憲政建設的重點與難點既在于減少和降低政府行政權在國家權力配置中的權重，又在于強化對政府權力的監督機制，完善監督方法。從近年來由國家審計署在審計實踐中所披露的相關情況看，政府為了自身利益違規、違法支配、挪用、侵占公共財政的現象觸目驚心，而且屢犯不改。究其根本原因，不僅在于政府行政權力過大，而且其對權力的運作缺乏有效的監督制度和監督機制，更加之由于審計體制與過程設計的不科學、不完善，公共財政審計的監督效果非常有限，即或能發揮作用，也往往只能起到“馬后炮”的事后監督作用。
　　 究其原因，在我國目前的公共財政審計制度架構中，審計監督只是政府內部的分權制衡機制的一部分，本質上是政府自己監督自己。更由于作為政府機關的審計機關同樣必須聽命于同級行政首長，因而，對同級黨政“一把手”的審計監督往往只能流于形式。這也是造成地方審計機關在目前的審計實務中難有作為的重要原因。
　　 與此同時，這種實質上的政府內部審計監督模式還弱化了人大作為最高權力機關的法律地位。事實上，在彰顯主權在民的代議制機構——議會或人大——對財政權的掌控上，我國與英美國家大相徑庭：在英美國家，財政權由議會掌控，議會主權正是因議會掌控財政大權而確立的。而在我國，基于政府對人大負責的基本政制，《審計法》也規定了審計署及地方各級審計機關向全國人大和地方各級人大負責報告審計工作，理論上這是人大實現其財政權的一種重要方式。但由人大審議通過的預算在政府運作財政權的實踐過程中卻一直都沒有嚴格地實施和執行，造成了政府掌控財政權的既成事實，完全架空了人大的財政權。
　　 造成這一現狀的深層次制度原因在于，我國人民代表大會制度實行的是“議行合一制”，其所遵循和實施的乃是行政機關從屬于立法機關，行政機關僅是立法機關的執行部門的政體形式和政權活動原則。因而，區別于西方的“三權分立”制度，理論上我們無需在人大與政府之間建構權力制衡機制。然而，其在實踐中的進路卻往往嬗變為行政權的“一權獨大”與代議制機構的日漸式微，人大的權力和權威相對政府而言始終處于弱勢地位，導致行政權對立法權負責的制度模式無法落到實處，也從而造就了為世人所詬病的傳統上人大的“橡皮圖章”之角色。
　　 當然，英國憲政的進一步發展并非依賴于議會緊緊抓住財政權不放，財政的重心已下移到內閣，議會的財政權僅僅體現為稅法的通過和預算的審查，但議會主權反而通過內閣向議會負責等控制機制得以鞏固［4］。值得注意的是，盡管我國目前名義上也正在實施這種制度，但該制度的實施效果不佳。
　　 因之，通過公共財政審計來實現人大對財政權的掌控就具有重大的憲政意義：一方面，可以依托人大財政權的強化來限制和規約政府權力，在國家權力的內部架構上真正實現立法權對行政權的監督與制衡；另一方面，基于人大的代議制機構屬性，加強人大權力、樹立人大權威，勢必對公民權利的強化產生積極影響。
　　 三、我國公共財政審計制度建構的展望
　　 從當今全球公共財政審計的制度建構模式看，可以概括為三大類型：一是立法型財政審計制度模式，其主要特點是審計機構隸屬于國會、議會等代議制機構，不受政府和其他組織的干預，只對議會或國會負責，具有極大的權威性。二是司法型財政審計制度模式，其主要特點是具有司法權性質的審計機關既獨立于政府，又獨立于議會，按照法律規定審核政府財政收支的實際狀況與執行結果，對審計結果具有最終裁決權。三是行政型審計制度模式，其主要特點是審計機關隸屬于政府部門，屬于內部審計，審計行為不具有司法性，對審計結果沒有最終決定權。
　　 在上述三種制度建構模式中，公共財政的審計監督分別通過立法權、司法權和行政權來實現對政府財政運作行為的監督。我國實施的是行政型審計制度，這一模式與當前國家權力機關“議行合一”的制度體制相適應，審計制度的設立體現出了鮮明的政府內部權力分立原則。國家審計署直屬于國務院，是這一國家最高行政機關的一個重要組成部分；縣以上地方各級審計機關與地方行政機關的關系按照中央審計機關與國務院之間的相同關系來建制。在審計機關與人大的關系上，審計機關對人大負責，一如我國審計法第四條所規定的，“國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告。審計工作報告應當重點報告對預算執行的審計情況。必要時，人民代表大會常務委員會可以對審計工作報告作出決議。國務院和縣級以上地方人民政府應當將審計工作報告中指出的問題的糾正情況和處理結果向本級人民代表大會常務委員會報告”。
　　
　　 我國這種行政型財政審計模式的主要優勢在于：（1）有足夠的專業知識水平和技術力量對財政資金及其使用情況進行審計監督，能有效避免其他監督模式存在的信息不對稱導致的“弱監”、“漏監”現象；（2）側重于對具體主體及其運作財政權行為的審計監督，可以根據公共財政資金的運轉情況把審計的觸角延伸到各領域、各部門甚至具體事項上，達到對資金流量的全程監控。［6］
　　 我國行政型公共財政審計模式的缺陷也非常明顯：第一，盡管審計法第五條規定了“審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉”，但審計機關作為行政機關的內設機構，其在進行公共財政審計的過程中必然要受到其他各方面權力因素的掣肘，其審計監督權力相對有限，審計權威不足。我國目前實施的是“同級審”與“上下審”相結合的財政審計體制，其中“同級審”是典型的“自己監督自己”，幾乎是不可能完成的任務。更由于行政機關的首長負責制，這種內部審計模式對行政首長的審計監督形同虛設。第二，盡管審計法第45、46條規定了對本級各部門（含直屬單位）和下級政府、被審計單位違反預算的行為或者其他違反國家規定的財政收支行為，審計機關在法定職權范圍內，可以依照法律、行政法規的規定，區別情況采取處理措施，但由于規定得過于原則，對違反公共財政秩序和法律法規的行為處罰不力或者根本無力處罰。
　　 因而，我們有必要參照其他國家與地區的制度設計來強化國家審計的獨立性，完善我國的公共財政審計體制。在此，有鑒于當前憲政建設的薄弱環節，我國必須加強審計機關的審計監督權。然而，基于目前我國行政權“一權獨大”的具體國情，如果在現有體制中再進一步加強審計權，必然導致行政權的進一步擴張，這與當前我國憲政建設的總體要求相悖，而且，也無法解決行政型公共財政審計模式的固有缺陷。因而有必要對現有行政型審計模式作出重大修正，力圖使其符合我國憲政建設的整體要求。
　　 （一）將國家審計機關從行政機關中獨立出來，不再作為中央政府的組成部門，隸屬于全國人大，設立與國務院、最高人民法院、最高人民檢察院平行的國家審計院，實行“一府三院制”，審計院向全國人大及其常委會負責并報告工作。審計長由國家主席提名，由全國人大決定。［6］地方各級審計機關依照中央審計機關產生方法設立。這就意味著要將我國目前的行政型財政審計模式改造成立法型財政審計模式，其目的旨在進一步消解政府“一權獨大”的既有格局。這是提高審計地位、樹立審計權威、強化人大財政監督權的有力步驟，對于進一步優化國家權力的內部配置，增進權力的分立制衡機制，完善民主憲政的制度架構必將產生重大作用。
　　 （二）在立法型公共財政審計體制下實行省以下審計機關的垂直領導體制。在此體制中，可考慮省級審計機關接受審計署或最高審計院的業務領導，在省以下審計機關實行垂直領導體制，中央審計機關與地方審計機關各司其職，分別負責中央與地方的財政審計。一方面，將地方審計機關相應從各級政府中剝離開來，由審計署或國家審計院垂直領導，其領導任免由上級審計機關決定；另一方面，在地方設立特派員辦事處，代表審計署行使審計監督權，具體負責派駐地區的財政審計監督工作。［6］這是提高審計機關地位，落實與強化審計監督權的具體舉措。
　　 （三）加強公共財政審計的法制建設，完善審計法律體系。盡管目前我國已出臺了以憲法、審計法為基本內容的審計法律，審計署也制定了國家審計基本準則和部分專業審計準則，在規范審計程序、防范審計風險方面發揮了不可低估的作用。但隨著現代經濟信息化的進一步發展，在審計重心由查錯究弊向績效審計和風險基礎審計轉變、審計監督形式由事后監管向事前、事中與事后監管并重的全過程、全方位監管模式轉型的過程中，原有審計法體系無法應對當前經濟與社會的變革步伐。為此，一方面應強化審計立法工作，盡快出臺諸如《公共財政法》、《財政監督法》、《預算執行審計準則》、《經濟責任審計評價準則》等配套法律法規；另一方面，進一步修訂與完善《審計法》、《審計條例》、《預算法》和《稅法》等相關法律法規，夯實公共財政審計法律體系。
　　
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　　 ［責任編輯 李宏弢］
　　
　　On Public Finance Audit under the Constitutional Vision
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