探析資產交換的商業實質

[摘要]資產交換具有商業實質，是非貨幣資產換入能夠采用公允價值計量的重要條件之一。確定資產交換是否具有商業實質，企業應當重點考慮該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度、風險程度、期限長短等因素外，還應了解交易是否涉及關聯方交易，是否遵循實質重于形式原則，是否區分與視同銷售的關系。針對商業實質相關問題進行分析，并提出自己的觀點。

[關鍵詞]商業實質；關聯方關系；視同銷售；公允價值計量

一、商業實質的界定及判斷標準

“商業實質”的這一提法，是2003年才首次出現在國際會計準則中，國際會計準則第16號中提供了判斷一項交易是否具有“商業實質”的參照標準，這項參考標準主要考慮由于該項交易的發生預期使企業未來現金流量變動的程度。新準則借鑒這一概概念，規定當換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同之時；或者，換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，并且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產交換具有商業實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變時，非貨幣性資產交換因而具有商業實質。

商業實質判斷條件：企業發生的非貨幣性資產交換，符合下列條件之一，視為具有商業實質：(1)未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間明顯不同。(2)未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。(3)未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。(4)通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值進行比較后判斷。換入資產產生的現金流量的現值要大大超出換出資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值，且超出數與交換時換入、換出資產的公允價值相比，占有較大的比例，則該項資產交換才具有商業價值。

二、正確把握非貨交易中的商業實質必須正確區分以下三個關系

(一)商業實質與關聯方關系

商業實質是指，必須是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。新準則規定在確定是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為。從這些規定中，公允價值的應用是有嚴格的限制條件，公允價值不允許被濫用。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為。從這些規定中，公允價值的應用是有嚴格的限制條件的，公允價值不允許被濫用。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，因為關聯方可通過內部關系進行資產轉讓，這種交易不具有市場交易特征，將這種交易與不具商業實質非貨幣性資產交換按換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。由此可見，非貨幣性資產交換是否具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

(二)商業實質與視同銷售的關系

所謂視同銷售是參考了《增值稅暫行條例實施細則》的規定一企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資。提供給其他單位或個人等行為，視同銷售貨物，需要交納增值稅，這里的“等行為”包含了非貨幣性交易，而具有商業實質是非貨幣交易是按換出資產公允價值入帳的基礎。兩者是不同范疇，一個是稅收上的概念，一個是會計準則上的概念。兩者有共同點就是公允價值。視同銷售就是說這種非貨幣交易資產在計算增值稅是應按市價或公允價計算，并不規范資產本身是按公允價還是按帳面價計量。商業實質是指非貨幣交易雙方沒有以貨幣作為支付對價，但這種資產交易實際上同貨幣交易一樣具有市場交易的特征，交易是公平的，是有一定風險性，交易還具有滿足交易雙方不同使用需要。

(三)商業實質與實質重于形式原則的關系

根據實質重于形式原則，在處理非貨幣性交換時分析交換的目的、原因，把握交換的實質是否具有商業性尤其重要。具有商業性顧名思義就是公平交易，就可以按公允價值計量，確認交換損益。企業應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況。同類資產產生的未來現金流量既可能相同，也可能顯著不同，因而同類資產交換可能具有商業實質，也可能不具有商業實質。比如其中一項資產立即可供出售且企業管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內出售，從而表明兩項資產未來現金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產的交換應視為具有商業實質我國非貨幣性交換準則也具體規定了商業實質的判斷標準，規定滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

三、我國會計中引入商業實質及其判斷標準是經濟全球化的要求

我國屬于新興市場經濟國家，具有自身特定的政治氛圍、經濟環境、法律基礎和人文思想，有自己的國情，不能像其他市場經濟發育成熟的國家和地區那樣選擇直接采用國際財務報告準則的趨同模式，并且力爭在國際會計準則趨同的背景下獲得更多的話語權，最大限度地維護國家利益和企業利益。會計準則國際趨同乃至等效是我國會計準則制定原則和發展方向，也是世界各國會計準則制定機構為了實現自身利益而正在努力的方向。我國充分地借鑒國際會計準則，另一方面也應清醒地認識到，會計準則趨同與等效是一個漸進過程，是一個世界利益分配重新布局的過程，趨同并不意味著要完全走向對方。即便是像美國這樣會計準則體系較為完善的國家，在走向國際會計準則時，也要掌握主導權，充分考慮美國企業的支持與鼓勵及管制俘獲所造成的相對權力；同時將美國外交政策“美國例外主義”作為一種手段，以維護美國的主權問題。

我國會計準則所涉及的非貨幣性資產交換是企業之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業獲得一項或若干項非貨幣性資產，必須按照等價交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產作為代價，不是單方面的非互惠轉讓；美國的準則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉讓，適用一切非貨幣性資產交換。我國之所以將非互惠轉讓排除在非貨幣性資產交換準則核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉讓性質比較特殊，與非貨幣性資產交換性質差異較大，沒有納入非貨幣性資產交換準則中。由于非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見的情況，暫時沒有必要對對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交換進行規范，待時機成熟時再做出規范。我國準則核算對象只涉及非貨幣性資產，不涉及非貨幣性負債和勞務，美國準則兩方面均涉及。

參考文獻

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