基于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用探討

摘要： 企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著不確定因素和各種風(fēng)險(xiǎn)，所以要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 謹(jǐn)慎性原則 運(yùn)用 探究

一、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

（一）對(duì)各種資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，大多數(shù)商品出現(xiàn)了供過于求的現(xiàn)狀，于是賒銷行為成為企業(yè)占領(lǐng)市場(chǎng)的主要手段之一，由此給企業(yè)帶來一定的壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行決定，制定計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的范圍、提取方法、帳齡的劃分和提取比例，壞帳準(zhǔn)備方案一經(jīng)確定，不得隨意變更。這樣就使謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中能合理的得到運(yùn)用，會(huì)計(jì)信息也能更加謹(jǐn)慎地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的警覺性，從而從根本上降低了壞帳的發(fā)生率。現(xiàn)行制度規(guī)定，期末存貨的計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，即對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表上，存貨項(xiàng)目按照減去跌價(jià)準(zhǔn)備后的凈額反映，這樣，會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到了體現(xiàn)，會(huì)計(jì)報(bào)表反映出來的會(huì)計(jì)信息也更具謹(jǐn)慎性和公允性。

（二）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)折舊方法具體包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)通過計(jì)提折舊可以將成本費(fèi)用均衡地分?jǐn)偟矫總€(gè)會(huì)計(jì)期間。而雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法則是兩種加速折舊方法。它是根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇的。特別是技術(shù)更新?lián)Q代比較快的固定資產(chǎn)，它在使用的前期為企業(yè)創(chuàng)造了較多的經(jīng)濟(jì)利益，隨著時(shí)間的推移，該固定資產(chǎn)將被技術(shù)更先進(jìn)的固定資產(chǎn)所代替，則其為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益成遞減態(tài)勢(shì)，所以加速折舊可以讓企業(yè)在使用前期多提折舊，使用后期少提折舊，從而可以將固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益提前得到實(shí)現(xiàn)，并且加速了固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代，符合現(xiàn)代固定資產(chǎn)更新?lián)Q代節(jié)奏快的現(xiàn)實(shí)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，并具備很強(qiáng)的操作性。

（三）收入的確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得比較注意交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如商品銷售交易中，要求企業(yè)正確的判斷是否將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給賣方；是否企業(yè)即沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理的權(quán)利，也沒有對(duì)已售出商品實(shí)施控制；是否與企業(yè)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)；是否相關(guān)收入和將發(fā)生成本能可靠計(jì)量。只有企業(yè)的銷售滿足四個(gè)條件，才能確認(rèn)收入，否則，任何一個(gè)沒有滿足，即使受到貨款或已經(jīng)發(fā)出商品，也不能確認(rèn)收入。在具體會(huì)計(jì)處理中如售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，在收到貨款時(shí)不確認(rèn)收入，而作為一項(xiàng)負(fù)債在“其他應(yīng)付款”中核算。這樣可防止高估收入，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

二、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

（一）與其他原則發(fā)生沖突。首先，可靠性原則要求對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算應(yīng)當(dāng)不偏不倚，以客觀的事實(shí)為依據(jù)，真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容；而謹(jǐn)慎性原則要求盡量披露和確認(rèn)預(yù)計(jì)可能的損失而完全不確認(rèn)和盡量不披露利得，與可靠性原則相沖突。其次，謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來發(fā)生的損失和費(fèi)用提前計(jì)入損益，顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；配比原則要求一定會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期內(nèi)確認(rèn)計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果，而謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的則是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失費(fèi)用，以后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這必然會(huì)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算。再次，可比性原則、一致性原則要求會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)保持一致，并且不允許隨意變更，謹(jǐn)慎性原則則允許企業(yè)根據(jù)自身情況改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，與可比性原則和一致性原則相沖突，使企業(yè)本身的前后各期之間，以及不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，失去了會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制制約了謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。目前，盡管我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但非市場(chǎng)化的因素依然很多，與公允價(jià)值所依賴的“成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”相距甚遠(yuǎn)。部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分，資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)仍存在較大的限制，不同市場(chǎng)上所反映出來的市場(chǎng)信息存在一定的差異性；同時(shí)，企業(yè)之間的非貨幣交易不規(guī)范，資本市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，極大降低了公允價(jià)值的可靠性；另外，基于信息的角度，除了對(duì)上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資以及少數(shù)商品在市場(chǎng)上和有關(guān)部門頒布的價(jià)格信息外，許多商品的市場(chǎng)價(jià)格信息難以獲取。這種價(jià)格市場(chǎng)的不完善，信息市場(chǎng)的不健全，嚴(yán)重掣肘了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的運(yùn)用。比如，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中“可變現(xiàn)凈值”的確定，交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)“公允價(jià)值”的確定等都具有很大的非客觀性和不確定性。

（三）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力影響了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。首先，它只是一種原則性的要求，對(duì)于其具體應(yīng)用范圍、方法、計(jì)量并沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)，因而謹(jǐn)慎性的原則本身就具有不確定的特性，這樣就很容易導(dǎo)致對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和損失的估計(jì)和判斷不充分，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中往往就會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)人員操作的隨意性導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。比如，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中“可收回金額”起決定作用的“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值“的確認(rèn)和計(jì)量，不但需要估計(jì)各種可能發(fā)生的”現(xiàn)金流量以及其發(fā)生的概率，而且需要估計(jì)合理的“折現(xiàn)率“，而“折現(xiàn)率”的估計(jì)還要考慮到各種現(xiàn)金流量的情況；還有應(yīng)收賬款的回收率的把握等等。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中所有這些都需要會(huì)計(jì)人員必須具備很高的會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)和豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。而這一要求與會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)實(shí)水平尚存在一定差距，因此，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力勢(shì)在必行。

三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的措施

（一）緩解與其他原則的沖突。為了緩解謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突，在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的過程中，企業(yè)應(yīng)注意調(diào)節(jié)謹(jǐn)慎性原則與其他原則的關(guān)系，即“謹(jǐn)慎性原則應(yīng)在不影響可靠性、相關(guān)性的前提下作出對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇”。因此，可靠性、相關(guān)性原則是制約謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的基本前提，謹(jǐn)慎性原則的選用應(yīng)首先確保會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相矛盾時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性而定。假如不確性程度較高，則優(yōu)先考慮前者，以確保資本保全；假如不確定性程度較低，優(yōu)先考慮后者，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與可比、一致性原則相矛盾時(shí)，優(yōu)先考慮前者，同時(shí)把影響后者的會(huì)計(jì)方法變更及影響程度在會(huì)計(jì)報(bào)表附注作出全面陳述。基于此，政府的相關(guān)部門有必要出臺(tái)相關(guān)的會(huì)計(jì)原則，為謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用提供更有力的法定依據(jù)。

（二）培育和完善價(jià)格市場(chǎng)和信息市場(chǎng)。應(yīng)打破我國(guó)現(xiàn)階段部分資源的壟斷格局，建立統(tǒng)一、開放、活躍的充滿競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)，促進(jìn)商品和各種生產(chǎn)要素在全國(guó)范圍內(nèi)有效的流動(dòng)。特別是要完善資本市場(chǎng)的建設(shè)，建立健全股票交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、債券市場(chǎng)、證券投資基金市場(chǎng)、金融衍生品市場(chǎng)等，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料交易市場(chǎng)，從而使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接，同時(shí)，建立統(tǒng)一的市場(chǎng)信息平臺(tái)，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，提供充分完整的要素市場(chǎng)信息，反映市場(chǎng)行情的瞬息變化，使市場(chǎng)價(jià)格的公允性得到保障。這樣企業(yè)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中能很容易地獲得真正體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)格公允性的“公允價(jià)值”， 使企業(yè)的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有章可循，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的謹(jǐn)慎性和公允性。

（三）規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中的相關(guān)條款。從我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范看，有的會(huì)計(jì)操作事項(xiàng)操作性比較強(qiáng)，如加速折舊法。但新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資等，由于受多種因素的影響，使得決定“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的“可變現(xiàn)凈值”，決定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的“可收回金額”等的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行資產(chǎn)和利潤(rùn)的核算留下了較大的可操作性空間。等等。所以應(yīng)對(duì) “可收回金額”或“可變現(xiàn)凈值”等的取得制定具有可行性的具體規(guī)定。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有許多很模糊的措辭，比如：“有可能”、“極小可能”、“極大可能”，可是對(duì)什么情況下才算是“有可能”、“極小可能”、“極大可能”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出說明，使這些措辭成了影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)處理方法的重要因素。因此，有必要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這些措辭加以說明或規(guī)范，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)謹(jǐn)慎性原則的把握，使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，達(dá)到符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的目的。

（四）提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方法貫徹和運(yùn)用的主體，在履行指責(zé)過程中，如何充分運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的可選擇權(quán)利，特別是如何把握好謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用時(shí)的分寸。這就要求會(huì)計(jì)人員必須調(diào)高職業(yè)判斷能力，能夠準(zhǔn)確的把握謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)，在對(duì)具備不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，做到客觀和公正，避免主觀隨意性。會(huì)計(jì)管理部門要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，通過各種形式對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全方位的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)水準(zhǔn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員自身也要樹立終身學(xué)習(xí)的教育理念，努力學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，提高職業(yè)判斷能力，使會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中能充分合理的運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性提供保障。

參考文獻(xiàn):

[1]饒學(xué)明.淺析會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則[J].中國(guó)證券期貨，2010（04）.