試論控制環境對我國審計風險的影響

[摘 要] 由于任何企業的內部控制都是在特定的控制環境中實施的，內部控制系統功能發揮的過程就是內部控制系統與控制環境相互作用的過程，控制環境不但直接影響內部控制的建立，還直接決定內部控制實施的效果，影響到內部控制目標的實現。

[關鍵詞] 控制環境 審計風險 內部控制

控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素。控制環境可分為內部控制環境和外部控制環境。 在對近年來不斷出現各種財務欺詐和審計失敗的案例的分析中，理論界和實務界逐漸認識到控制環境對審計風險的重要影響。審計師之所以會出現審計失敗，很重要的一點是因為財務欺詐行為的實施都是由企業高級管理層所精心設計控制的。在企業中高級管理層通常掌握有對企業的實際控制權，具有凌駕于內部控制之上的地位，這也就是所謂的管理層凌駕現象。根據內部控制要素的最新定義，管理層在企業中的地位是公司治理結構方面的問題。因此，管理層凌駕現象顯然是屬于企業內部控制中關于控制環境方面的問題。控制環境對審計風險的影響由此可見。除了發生欺詐行為而引起的巨大審計風險以外，控制環境還可以通過影響企業的經營風險進而影響審計風險。如果注冊會計師在審計執業時，不能清醒的認識到控制環境對企業風險形成的影響，不能形成對企業控制環境做出正確評價，執行再多的測試程序也是枉然。

一、法律環境決定著審計工作的地位

隨著社會主義市場經濟進程的加快與深入，在執法過程中仍然感覺到在某些方面仍無法可依，有些重要的法律、行政條例仍未出臺，還有一部分已出臺的法律尚不完善或隨著形勢的發展需要修訂。這無疑給審計監督造成了極大的困難。關于有法必依方面，我國法治建設不斷完善，但是人治傳統的影響還很深，計劃經濟體制的慣性作用還很強。某些地方、某些部門和單位，有法不依現象還很嚴重，尤其是經濟領域問題更加突出。為了部門利益肆意踐踏法律現象時有發生。在日常工作和生活中，違法亂紀的事情也很多見。在這種環境下審計部門也不可能不受影響，少數審計機關和審計人員執法不嚴，處理、處罰帶有一定的隨意性。更有甚者，個別社會審計中介機構的審計人員協助被審計單位做假，出具假證明，給整個審計工作造成極壞的影響。

二、經濟環境決定著審計發展的規模

我國加入世界貿易組織，全球經濟一體化。知識經濟的發展，對世界經濟、文化諸方面產生了深刻的影響，也帶來了審計環境的重大變革，從而必然導致審計對象、方法等發生重大變化。

1.國有企業產權關系還不十分明晰。我國還處于市場經濟的初步階段，真正的市場經濟機制尚未完全形成，雙軌制的痕跡處處可見。企業，尤其是國有企業還不能真正成為市場主體，中國注冊會計師的出現，在一定程度上來說，只是模擬市場經濟的產物，并未真正形成一種市場需求，絕大多數企業聘請注冊會計師不是自覺自愿的，而是為了應付政府部門的要求。但西方注冊會計師的產生卻完全是市場經濟發展的結果。由于企業所有權和經營權的分離，社會審計成了所有者約束經營者的一種極為有效的重要手段。在我國，國有經濟占主導地位，雖然所有權和經營權有適當分離，但由于所有者缺乏人格化的代表，難以形成強有力的約束關系，國家只能通過法律，法規的規定進行宏觀上的社會審計約束，實質上的審計業務委托人與企業經營代理人的合二為一，就失去了社會審計存在的前提。經營代理人聘請注冊會計師來揭露自身問題，在理性經濟行為的前提下是不合邏輯的。審計委托人與經營代理人的合二為一，必然誘發經理人為粉飾經營業績而肆意造假的內在傾向，我國上市公司是轉型經濟的產物，其受有形的手的影響遠勝于受無形的手的影響，中小股東對企業決策可以說毫無影響，且由于國家對經營者缺乏有效的約束，導致經營者權責嚴重失衡，極易產生舞弊。

2.審計風險隨社會經濟的變化而變化。審計是社會經濟發展的產物，社會經濟環境的不斷變化，對審計風險水平也產生一定的影響。我國的市場經濟正向前發展，企業經濟規模也會隨之擴大，隨即會導致企業經濟業務量的擴展，由此會計資料中不當記錄的可能性也增大，而且大量的會計信息很容易使抽樣審計無法發現這類錯誤，審計風險也隨之增加。在市場經濟情況下，企業要根據市場的變化靈活地進行調整，這導致企業的經濟業務日趨復雜化，會計人員對其進行恰當記錄的難度加大，會計爭議問題也增加，這使審計結論與實際發生偏離的可能性提高。市場競爭使企業經營狀況的不穩定性提高，經營不善和市場的意外事項都會影響企業持續經營，這使得管理人員舞弊可能性增大，從而也影響了審計風險的水平。

三、社會環境影響著審計的質量

1.審計部門之外的其它執法部門的執法狀況影響審計質量。其它執法部門存在的有法不依、執法不嚴、權大于法的情況，將會嚴重影響審計的質量。

2.行政領導的態度和干預程度影響審計質量。有的地方政府在向本級人大常委會報告審計情況時，將審計中查出的重大問題都刪掉，否則就不能通過。還有的審計機關在其它審計項目中查出的重大問題向行政領導請示時，行政領導要么表示放棄，要么不表示，采取“拖”的辦法，最后不了了之。這種行政行為，嚴重挫傷了審計工作者的積極性，要么走馬觀花，查不出問題;要么對查出的問題不上報。

3.國家科學教育水平的影響。較高的科學教育水平可造就高素質的審計人員，也可提供科學的、先進的審計手段和方法。我國目前的審計機關較為普遍地使用計算機進行輔助審計，極大地降低了審計人員的工作強度，提高了審計工作效率，審計質量顯著提高。但我國科技水平與國外的先進水平相比仍有一定的差距，在某種程度上限制了審計的發展。

四、微觀控制環境狀況影響審計成本的高低

1.被審計單位的經濟規模。經濟總量越大，需要參與的人力物力便越大，審計成本就越高，反之就越小。

2.被審計單位經濟性質的重要性。經濟性質越重要，則要求審計風險越低，要求審計風險越低，所需要的審計證據便越多，審計工作量也越大，從而提高了審計成本。

3.被審計單位的內部管理狀況。內控情況如果很差，則審計的固有風險(指假設在沒有內部控制的情況下，被審計單位的業務和相應的會計處理發生差錯的可能性)和控制風險(指被審計單位的業務和相應的會計處理發生差錯不能被內部控制防止或糾正的可能性)便越高，從而加大了審計的檢查風險。為降低檢查風險，必須投入大量的人力物力和財力，從而加大審計成本。

五、微觀控制環境狀況影響審計風險的大小

審計環境狀況不僅影響審計成本的高低，還在較大程度上決定了審計風險的大小。

1.被審計單位人員的業務素質對審計風險的影響。如果被審計單位人員，尤其是會計核算人員的業務水平較差，其會計處理發生差錯的可能性就會加大，審計的固有風險水平便高。在個別情況下，為規避審計風險，審計人員不得不重新替被審計單位做賬。相反，會計核算人員的會計業務素質較高，則固有風險水平便低。

2.被審計單位的內部控制狀況對審計風險的影響。這主要是企業內部控制制度不完善或執行不力，而審計人員又不能覺察所造成的風險。即使審計人員確認被審計單位的內部控制制度不合理或在關鍵環節上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計單位的經營活動，也會形成一種修正風險。

六、加強對控制環境的研究和建設將降低審計風險

1.企業內部控制包括會計控制，但內部控制的基礎問題是控制環境，會計與控制環境有關，但遠遠不是全部。無論是會計控制還是非會計控制，都是作為企業要素中的人實施的一種行為。在控制環境一定的情況下，還有內部控制的內容和形式、范圍和強度等與其相適應的問題。另外，企業的控制環境還必須與企業外部的客觀環境相適應，這種狀態，只有在深刻的研究企業內部控制環境的前提下才能實現。

2.作為企業管理一個組成部分的內部控制，要遵循動態性的原則，即內部控制應隨著企業業務職能的調整和管理要求的提高而不斷修訂和完善，這絕非簡單行事就可以辦到的。但加強了對控制環境的研究和建設，就做到了有所準備。當前內部控制在我國的企業管理實踐中，還處于起步階段，人的認識程度有待提高，企業的控制環境急待改善。我們會計人員有責任去盡一份努力，把這項工作推行下去。

參考文獻:

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