淺談我國注冊會計師舞弊審計準則及實務中存在的問題

[摘 要]本文在對國內外注冊會計師舞弊審計準則進行對比的基礎上，指出了我國注冊會計師舞弊審計準則中以及舞弊審計實務中存在的問題，以期借鑒先進經驗，完善我國審計準則，改進審計實務。

[關鍵詞] 舞弊審計準則 舞弊審計實務 改進完善

2006年中國財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第l141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。新的舞弊審計準則在結構上體現了很強的國際趨同;在內容上更加細化，提供了更加詳細的操作指南;采用現代風險導向審計模式，建立起新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險x檢查風險;新準則強調審計重心的前移，強調對舞弊導致的重大錯報風險的識別、評估和應對;強調保持充分的職業懷疑態度;增加了項目組討論的程序。。獨立的舞弊審計準則的制定提高了業界對舞弊的重視，增強了注冊會計師發現舞弊的能力。但是，與以美國為代表的很多國家的以及國際審計準則相比，我國的舞弊審計準則仍然顯得不夠成熟，舞弊審計實務中還存在很多問題:

一、缺少“紅旗標志”

國內外審計學術界和職業界將舞弊風險因素視為壓力、機會、態度或舞弊行為合理化這三個環境特征統領下的可能導致舞弊行為發生的情形，總結出一大批認為能夠顯示財務報表舞弊跡象的標志，即“紅旗標志”。“紅旗標志”可以提高獨立審計師對管理層產生舞弊動機的職業關注，提高其對財務報表舞弊風險領域的警覺。要求注冊會計師充分關注紅旗標志，已在審計學術界和職業界基本上取得了共識，而且在多個國家的舞弊審計準則中也均為注冊會計師提供“紅旗標志”。而我國的舞弊審計準則只提出了舞弊風險因素的概念，但沒有給出具體的例子。考慮到由于我國處在經濟轉型期間，經濟生活中出現的舞弊風險因素例子和國外較為成熟的市場經濟體制有所不同，而且由于我國的研究力量稍顯薄弱，未來得及在準則中獨自提煉成章節，因此，我國的審計準則中沒有“紅旗標志”。

二、風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差

風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法，手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

三、缺乏對審計師的免責規定

舞弊審計準則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時也是審計師責任不斷加大的過程，這是一個總的變化趨勢。我國的新舞弊審計準則同樣也提高了審計師的舞弊審計責任。但是，如果審計師嚴格按照舞弊審計準則從業，則美國的審計師可能免于受到法律的責難，而我國的審計師則可能受到法律的處罰。因為國外審計準則明確說明“審計師在嚴格按照舞弊審計準則執業的情形下，能夠免除其因被審計單位舞弊導致的、審計師可能由此被追究的‘未勤勉盡責’的審計法律責任”。而我國審計準則中對此沒有做出規定，審計訴訟中法院往往根據審計結果來確定審計師的法律責任，這無疑加大了審計師的責任。

四、對發現舞弊跡象后如何應對缺乏詳細指導

美國AICPA在2002年10月發布的新準則《審計準則第99號—財務報表審計中對舞弊的關注》(SASNo.99) 為CPA發現舞弊跡象時應如何做出恰當反應提供了詳細的例子，這為審計人員提供了有益的指導。但我國舞弊準則中關于如何證實舞弊的存在卻未加詳細的解釋。

五、我國財務報告舞弊審計實務相對滯后

目前，世界上著名的四大會計公司都不同程度地實施了風險導向審計。而我國大多數的會計師事務所開展審計工作仍然處于制度基礎審計模式，注冊會計師對審計風險的重視程度不夠，即使對舞弊導致的重大錯報風險予以識別和評估，深度和廣度也遠遠達不到要求。另外，風險評估程序對審計人員素質的要求較高，先期建立積累信息的基礎工作不到位，獲取關于被審單位內外環境信息的難度較大，導致我國財務報告舞弊審計實務相對滯后。

綜上所述，我國舞弊審計準則還存在很多問題，而以美國為代表的一些國家以及國際審計組織對財務報告舞弊審計研究的時間比較長，舞弊審計準則比較完善，是我國制定和完善舞弊審計準則的參照。另外，各國包括我國財務報告舞弊審計實務中也仍然存在很多問題，我們從近來世界會計舞弊案頻繁發生的事實可知該問題未能得到很好的解決，這就需要人們繼續努力來改進舞弊審計實務。

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