關于長期股權投資會計核算方法及轉換的分析

[摘 要] 企業的長期股權投資，應當根據不同的情況分別采用成本法和權益法核算，企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權投資應當采用成本法核算，反之，應當采用權益法核算。另外本文著重對長期股權投資權益法轉成本法的處理以及成本法轉為權益法的會計處理變化進行了分析。

[關鍵詞] 長期股權投資 成本法 權益法

成本法，當投資公司對被投資公司經營活動無影響能力時采用的長期股權投資會計處理方法。即投資公司的長期股權投資賬戶，按原始取得成本入賬后，始終保持原資金額，不隨被投資公司的營業結果發生增減變動的一種會計處理方法。新準則規定對以下兩類長期權益性投資采用成本法核算:一是企業持有的對子公司的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

權益法是指長期股權投資最初以初始投資成本計量，其后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。新準則規定，當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算，但同時又規定，若投資業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應該將子公司納入合并財務報表的合并范圍，合并財務報表時應按照權益法進行調整。

一、長期股權投資成本法轉為權益法的核算前提和方法

長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應區別形成該轉換的不同情況進行處理:

1.持有的對被投資單位不具有共同控制、重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但未達到控制的，由成本法轉為權益法核算時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資部分分別處理。

2.處置投資導致對被投資單位的影響力由控制轉為具有重大影響或者與其他方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本，然后再按照權益法的核算方法進行相應處理。

二、權益法改為成本法的條件

1.企業會計準則中有明確規定的情況。《準則》第十四條規定，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。由此可見，當投資企業與被投資單位之間的關系由共同控制或重大影響變為不再具有共同控制或重大影響，此時投資企業對長期股權投資核算應由權益法改為成本法。

2.企業會計準則中沒有明確規定但是可以推斷的情況。當投資企業與被投資單位的關系由共同控制或者重大影響變為控制關系后，根據《準則》第五條的規定推斷，此時投資企業能夠對被投資單位實施控制，因此長期股權投資應當采用成本法核算。

三、長期股權投資中成本法改權益法的條件

我國《企業會計準則》規定，企業因追加投資等原因，使得對被投資單位的投資份額增加，從而實現控制、共同控制，或者具有重大影響，對長期股權投資的會計核算方法就需要由成本法改為權益法，應按會計政策變更的原則進行處理，采用追溯調整法。

1.因持股比例上升由成本法改為權益法

(1)持股比例部分會計處理如下:①原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值;原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益;②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，調整長期股權投資和留存收益，余部分調整長期股權投資和資本公積。

(2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，不調整長期股權投資的賬面價值;新增的投資成本小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，調整長期股權投資和營業外收入應說明的是，商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關。

(3)對于原持有投資和追加投資環節產生的相當于商譽部分或者是營業外收入部分要綜合考慮:重點是兩次投資是確認不一致的情況，兩者金額要相互抵減，按照兩次投資商譽和營業外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長期股權投資入賬價值。其中第一種類型是原投資成本與追加投資成本之和大于(或等于)投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之和，對于這一類型的追加投資，在由成本法轉為權益法核算時，長期股權投資按追加投資的實際成本確認，即借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”等。第二種類型是原投資成本與追加投資成本之和小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之和，在由成本法轉為權益法核算時，長期股權投資的入賬價值均為應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額減去已入賬的原投資成本，長期股權投資的入賬價值與追加投資成本的差額，如果是由原投資形成的，貸記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”，由追加投資形成的貸記“營業外收入”，原投資成本與追加投資成本都形成差額的，貸記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”、“營業外收入”。

2.因持股比例下降由成本法改為權益法

(1)按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資

(2)剩余持股比例部分會計處理如下:

①剩余的長期股權投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值;剩余長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。

②對于原取得投資后至轉換為權益法之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，調整長期股權投資和留存收益，其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，調整長期股權投資和資本公積。

減少投資成本法轉為權益法核算的，精髓在于初始投資和出售投資之間剩余投資部分對于應該享有的被投資單位所有者權益的份額為基礎來進行追溯調整。資產評估增值部分構成了可辨認凈資產的公允價值變化但是不構成所有者權益的賬面價值變化。因此在追溯調整的時候要特別注意對于凈損益的把握和對于資本公積的調整，而且在分析的時候不能直接找可辨認凈資產公允價值變化份額的有關數據，只考慮所有者權益的變化。

最后，因為成本法的會計處理比較簡單，但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權益中所占份額，所以成本法只適用于投資公司在被投資公司權益中所占份額不足以對被投資公司在被投資公司權益中所占份額不足以適用對被投資公司經營決策、理賬決策等施加重大影響的情況，且被投資公司系非上市公司;若被投資公司為上市公司，則根據謹慎原則，應采用成本與市價孰低法重新確定投資的賬面價值和投資收益。而采用權益法，能真實地反映投資公司在被投資公司權益中所占的實際份額，并可防止人為地操縱利潤，但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個獨立的法人，權益法的處理與法律現實相悖，所以國外一般在投資企業能對被投資企業的股利方針施加舉足輕重的影響時，才采用權益法。

綜上所述，需要在不同的情況下針對企業的具體情況對長期股權投資會計核算方法進行轉換。應此在轉換時要注意以下兩點:

1.在追加投資前按成本法確認投資收益時，應注意該投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為投資企業成本的收回，沖減初始投資成本，具體處理時應分投資年度和以后年度分別處理。

2.如果按成本法核算的時間跨度長，比方說五年、十年，然后再改按權益法處理，用以上方法來做調整分錄的話工作量就比較大。

參考文獻:

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