會計倫理建設的長效機制研究

倫理是指人們處理相互關系時遵循的各種道德準則。凡是在參與者達到兩人或兩人以上的活動中，倫理就不可避免。阿瑪蒂亞·森在《以自由看待發展》一書中明確地指出:“沒有文化之外的制度，更沒有無道德維度和倫理基礎的制度，且只有在一定的文化氛圍中并建立在一定道德倫理基礎之上的制度規則，才會具有現實的約束力，才會為經濟增長提供充分激勵。”

所謂會計倫理，是指會計從業人員在其所處的社會關系中所面對的道德準則。只有對會計倫理加以分析，才能較清楚地得出我國會計誠信缺失的原因以及找出相應的重建方法。

一、會計倫理建設的必然:經濟學視角

1.新制度經濟學視角

會計的一個重要功能就是，為企業各種契約的訂立和執行提供相應的數據，以界定契約關系，會計行為具有經濟后果，會計活動具有社會價值和社會意義。可見會計行為本身需要制度約束和規范。

新制度經濟學的主要代表人物諾思(North)認為:制度是一套以章程和規則為形式的行為約束，還有一套道德、倫理的行為規范，這類規范限定了章程和規則的約束方式的輪廓。

約束會計行為的制度不僅僅包括會計準則、制度規范，即“正式的制度”，還應包括會計倫理規范這類非正式約束。會計制度約束作用的有效性依賴于非正式制度的支持。作為一種非正式約束的會計倫理是會計正式制度得以執行和有效運作的重要基礎和精神保障。開展會計倫理建設是會計制度不斷完善的客觀要求，也是會計行業不斷發展的必然結果。

2.契約論視角

現代契約論認為:企業是一組契約關系的聯結，企業內部契約安排按其性質的不同可以分為要素使用權交易契約和會計契約兩部分，而現實中的契約都是不完全的，現行會計規則安排是一種顯性契約，它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受，因而企業締約者無需每次重復鑒定會計契約。這種現象可稱之為會計契約的自動鑒定。但契約方之所以對具有經濟后果的會計契約自動鑒定，其中隱含了這樣一個假設:已有會計契約條款是客觀公正并且會計契約的執行過程是誠實守信的，即契約方都有一個心照不宣的約定，這個約定就是會計倫理。會計倫理是一種隱性契約，它是由企業物質要素所有者與經營者之間簽訂的關于會計執行的一份隱含契約。只有大力提升會計契約簽訂者雙方的倫理道德素質才能使這份心照不宣的隱含契約得以持續，此時會計倫理建設顯得尤為必要。

二、會計倫理建設的基本維度

要形成會計倫理建設的長效機制，也必須從不同的主體角度構建倫理規范，從而建立較為完善的會計倫理系統，規范會計行為。我們可以把會計倫理建設按照約束的對象分為三個層次:一是會計行業倫理規范建設，二是企業組織會計倫理規范建設，三是會計人員倫理規范建設。

1.會計行業倫理規范建設

會計行業倫理規范對企業建立會計倫理和會計人員的倫理提出原則性要求。建立這一層次的倫理主要目的是維護整個會計行業在社會上的誠信形象，體現會計倫理系統作為社會經濟系統運行的基礎作用。會計行業倫理可歸于“責任倫理”范疇，行業倫理規范是整個會計主體的自律性的要求，應包含對企事業單位等組織和對會計個體兩個層次的規范，以協調組織和會計人員的利益和沖突，保證在這些規范的指導下，使會計法規、準則和制度得到真正意義上的遵守。

2.企業會計倫理規范建設

企業倫理不僅是企業行為的方向，更是企業從內耗、內散走向內協的決定性力量，從某種意義上說，企業倫理是企業核心能力的最高層次。倫理化的管理已經成為許多企業的現實追求，并且促進了許多優秀企業的良性發展。隨著對企業認識的發展，越來越傾向地認為企業是具備倫理道德的社會組織。企業倫理包括滲透于企業活動所有領域的道德活動的總和，企業會計倫理從屬于企業倫理。從理論的角度看企業倫理應該是規則義務導向，首先要求企業遵循國家法律規范，其次，在此基礎上，企業應制定自身倫理準則，企業倫理準則不能違背法律條文和精神，同時應高于法律要求的道德水準。建立企業會計倫理準則，形成企業會計行為由外部法規約束和內部道德引導的雙重制約，倫理準則的實施會帶動良好企業文化的形成，為會計倫理的實現創造好的環境。

3.會計人員倫理規范建設

會計人員的倫理是整個會計倫理系統的核心和關鍵，他們是會計法規、制度的具體執行者。會計人員作為個體有其自身的倫理道德的標準，作為企業的一名雇員又必須遵守企業的倫理規范，作為會計的從業人員必須受行業的職業道德的約束。三重倫理相互之間會出現矛盾，矛盾交織于會計人員，會計人員經常遭遇倫理困境，因此，會計人員必須提高自身的道德修養，堅守自身的倫理規范，保證行業倫理規范和企業倫理規范的實現。

三、會計倫理建設的長效機制

會計倫理的實施是一項復雜的系統工程，應通過制度創新，采取自我修養與外部監督相結合、道德教育與檢查懲戒相結合、行業自律與法律監管相結合等形式，以培養會計人強烈的倫理意識，引導和規范倫理行為，使倫理規范成為廣大會計人的行為指南，最終使得會計倫理道德水準逐步邁向理想狀態。具體來說，會計倫理建設的長效機制應包括以下幾個方面的內容:

1.加強會計道德教育

現階段我國會計道德教育主要包括兩個層次:一是對潛在會計人的會計道德教育，即對大、中專院校會計專業的在校學生進行會計道德教育;二是對會計人員的繼續教育，即對會計人進行持續的再教育，將會計道德教育作為后續教育的重要內容。兩個層次的教育，其目的在于把對會計人的道德教育貫穿于整個會計工作職業生涯中，讓會計人不僅認知會計道德規范，更要通過道德教化使他們將會計道德規范內化為自身的思想觀念，并指導和約束自身的行為，以提高自律、自省能力，形成良好、穩定的道德品行。

2.法律監管與行業自律相結合

會計倫理的建設離不開法律監管和行業自律的雙重保障。實現法律監管和行業自律相結合的二律相融是會計倫理建設的核心。法律監管對會計行為的調節具有最高的強制力，對其遵守與否受制于外在的約束力，不以個人的意志為轉移，是一種典型的他律型規范。思想家龐德所指出的“道德作為一種社會控制系統能深入到人的生活、信念等深層結構，而法律卻只能望而卻步”。行業自律與法律監管的相融具有可行性。道德自律的較大一部分約束力正是因為存在于人們的觀念和意識中，因而更具廣泛性。在進行會計倫理建設時，“行業自律”和“法律監管”兩手都要抓，兩手都要硬。

3.明確會計道德評價機制

會計道德評價貫穿于會計道德的教育、修養、遵行等整個會計實踐的活動之中，是整個會計道德規范體系發揮功用的“杠桿”。會計道德評價機制的構建由會計道德評價機構、評價指標和評價程序三大要素的有機統一所構成。

4.建立會計倫理信息披露制度

人的行為過程和行為方式是受制度條件約束的，傳統的信息披露制度的基本特征，在于信息披露主體( 信息供給方)的行為除了受上市公司制度、規范和慣例等制度性因素制約外，信息披露的時機、規模與質量主要是受主體自身的道德約束。信息披露制度的設計，離不開人的道德行為和道德水平的考量，而這恰恰是現有信息披露機制所忽視的。在現行的會計信息披露框架中，如何實現倫理秩序與現行制度安排和技術規則的融合，已成為眾多學者重要的研究課題。我們認為建立會計倫理信息披露制度，這不僅能提高會計信息披露的決策有用性，還能規范會計人的道德行為，提高會計人的道德水平。

(作者單位:中共湖南省長沙市委黨校)