論跨國電子商務(wù)下服務(wù)器認(rèn)定的稅收法律問題

摘要：電子商務(wù)作為世界上增長最快的商業(yè)中，具有經(jīng)濟上無可比擬的優(yōu)點，但其特性也使得在對電子商務(wù)營業(yè)活動征稅時遇到了諸多瓶頸，跨國電子商務(wù)環(huán)境為適用常設(shè)機構(gòu)原則帶來了困境，其中，服務(wù)器作為電子商務(wù)賴以運作的主要媒介，其是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的問題尤為突出。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；服務(wù)器；常設(shè)機構(gòu)；認(rèn)定

中圖分類號：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3198(2010)11-0276-01

由于網(wǎng)絡(luò)的無邊界性，電子商務(wù)使公司可以超越它們的地理位置提供產(chǎn)品、服務(wù)和信息以擴展他們的商業(yè)存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對電子商務(wù)與稅收問題研究處于領(lǐng)先地位的OECD于2000年12月20日發(fā)布了對OECD范本第5條注釋的修訂，對電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)做出了新界定，通過10段條文表明其對電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定的立場和措施。

1 認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的傳統(tǒng)觀點

服務(wù)器是指儲存信息供某一網(wǎng)絡(luò)用戶訪問的計算機。電子商務(wù)中的銷售商可以通過擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務(wù)器。與網(wǎng)址不同，服務(wù)器需建立在某個地點，占據(jù)一定的地理空間，符合常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的物理存在要素。但是在跨國電子商務(wù)中適用傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時，服務(wù)器仍不構(gòu)成在來源國的常設(shè)機構(gòu)：

第一，服務(wù)器的固定性難以確定。服務(wù)器可能是筆記本電腦，可在各個場所中使用，或者從一個城市轉(zhuǎn)移到另一個城市。服務(wù)器易于操縱、移動的特點，難以認(rèn)定在空間上和時間上的固定性。因此，難以將服務(wù)器的所在地認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)而作為征稅的依據(jù)。

第二，在來源國內(nèi)并沒有企業(yè)雇員的情況下，服務(wù)器的自動運行不構(gòu)成協(xié)定意義上的“通過該固定營業(yè)場所從事營業(yè)活動”。OECD范本注釋第5條第2段規(guī)定：“(從事營業(yè)活動)通常意味著以各種方式隸屬于企業(yè)的人，即工作人員在固定場所所在國開展?fàn)I業(yè)活動。”在跨國電子商務(wù)中，在服務(wù)器所在地國內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，據(jù)此，企業(yè)服務(wù)器上的網(wǎng)址定期自動完成的商務(wù)功能通常不構(gòu)成協(xié)定意義上“從事營業(yè)活動”，因而不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

第三，外國銷售商對服務(wù)器一般不存在支配關(guān)系，被代管的服務(wù)器不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。根據(jù)OECD范本注釋第5條第4段的規(guī)定：企業(yè)對常設(shè)機構(gòu)的“場所、設(shè)施、設(shè)備”應(yīng)有擁有、租賃或其他支配關(guān)系。在跨國電子商務(wù)中，銷售商進(jìn)行商業(yè)活動所利用的網(wǎng)址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務(wù)器的合同，因此，網(wǎng)址所屬企業(yè)并未對特定的硬盤空間享有權(quán)利或享有對服務(wù)器運營的控制權(quán)。

2 認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的新發(fā)展

OECD認(rèn)為，對于操作服務(wù)器的企業(yè)而言，該服務(wù)器的“有形地點”可以構(gòu)成該企業(yè)的營業(yè)場所，但這并不意味著服務(wù)器本身可直接構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)還必須滿足如下條件：

第一，服務(wù)器必須屬于企業(yè)的支配之下。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個通過網(wǎng)址從事經(jīng)營的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持網(wǎng)址，那么可以認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。相反，如果某個從事電子商務(wù)的企業(yè)僅僅是通過和ISP達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該ISP的服務(wù)器上，那么不能認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。

顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整臺服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營業(yè)活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機構(gòu)的可能性，從而限定了收入來源地國家的稅收管轄權(quán)。

第二，服務(wù)器必須是固定的。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個處于特定地點的服務(wù)器是否固定時，服務(wù)器是否具有被移動的可能性和主觀上是否有移動并不重要，關(guān)鍵是看服務(wù)器實際上是否被移動過。由此可見，OECD在判斷服務(wù)器是否固定的問題上，放棄了之前的主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而采客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點的服務(wù)器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認(rèn)為是固定的。但是，對于“足夠長的一段時間”的認(rèn)定，在各國的法律實踐中會因為法律制度背景的不同而存在差異，更甚是在同一國家內(nèi)也會出現(xiàn)不同的個案。

第三，企業(yè)的營業(yè)必須全部或部分通過服務(wù)器進(jìn)行。至于如何評判企業(yè)的營業(yè)是否全部或部分地通過其支配的服務(wù)器進(jìn)行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個可供考量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)每次業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認(rèn)定該地點構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)時，可以不必考慮該營業(yè)地點是否有企業(yè)工作人員的存在。

筆者認(rèn)為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個企業(yè)的營業(yè)活動是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個案審查，然而對每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務(wù)機關(guān)的征稅成本，降低征稅效率。

增訂注釋第42.6段則與時俱進(jìn)地反映著技術(shù)進(jìn)步因素對常設(shè)機構(gòu)概念的影響。適用傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時，企業(yè)因在服務(wù)器所在地國內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，而不將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)。這其中強調(diào)的人為因素的介入完全是技術(shù)條件限制所致的結(jié)果。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動完成企業(yè)的有關(guān)營業(yè)活動，人為因素也就不再是常設(shè)機構(gòu)概念中必不可缺的因素。因此，自動運行的服務(wù)器與企業(yè)員工操作的服務(wù)器都可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

第四，服務(wù)器進(jìn)行的活動不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動。盡管人為因素已不再是常設(shè)機構(gòu)概念中必不可缺的因素，但有一點必須肯定的是，該服務(wù)器從事的必須是非準(zhǔn)備性或非輔助性的工作。是否為準(zhǔn)備性、輔助性工作的判定應(yīng)該根據(jù)OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的“準(zhǔn)備性”及“輔助性”情形。但是，究竟如何認(rèn)定，還必須根據(jù)某一活動在整個企業(yè)活動中的地位具體分析。如果固定營業(yè)場所的經(jīng)營目的與整個企業(yè)的總經(jīng)營目的相同。那么，其所從事的就不是“準(zhǔn)備性”及“輔助性”營業(yè)活動。

’一般而言，就那些通過國際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營業(yè)活動，但是這類企業(yè)在某個確定地點操作服務(wù)器這一事實并不能一概認(rèn)定為該項活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營業(yè)活動性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動的性質(zhì)。具體而言，對于從事間接電子商務(wù)的企業(yè)，服務(wù)器與網(wǎng)址僅是一種通訊工具，因而可以認(rèn)定其所從事的是準(zhǔn)備性或輔助性活動；而對于從事直接電子商務(wù)的企業(yè)，發(fā)送訂單、接受客戶訂單和支付、庫存和發(fā)送數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)等一系列活動全部在國際互聯(lián)網(wǎng)上自動完成，其所完成的營業(yè)活動較有可能被認(rèn)定構(gòu)成企業(yè)的主要和重要的活動。

3 結(jié)語

從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展歷史來看，就服務(wù)器而言，它是一個開放性的概念，當(dāng)國際經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域出現(xiàn)新的經(jīng)濟活動時，它的內(nèi)容就會有新的突破，首先，針對電子商務(wù)這一新生事物，不必要廢除常設(shè)機構(gòu)而對其進(jìn)行重新界定；其次，OECD稅收范本第五條增訂注釋也已經(jīng)承認(rèn)自動化機器，如自動售貨機、游戲機等可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，說明人的參與已經(jīng)不是成立常設(shè)機構(gòu)的必備條件，所以存放網(wǎng)站的服務(wù)器可以被認(rèn)定為是營業(yè)場所；另外，服務(wù)器總與一定的地理位置相聯(lián)系，具有空間上的固定性和時間上的持久性。筆者個人認(rèn)為其呈現(xiàn)出流動性并不是由跨國電子商務(wù)本身的性質(zhì)決定的，而是出于避稅的需要，所以不能以此來否定服務(wù)器的固定性。所以，筆者完全同意將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)，只是必須在法律上明確其構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的條件。

2001年10月在美國舊金山召開的國際稅收協(xié)會第55屆年會上，專題對電子商務(wù)問題進(jìn)行了探討，以服務(wù)器所在地作為常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)比較有代表性，同時提倡對常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定采用國際一致的標(biāo)準(zhǔn)，避免產(chǎn)生國與國之間因采用不同的標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生不必要的矛盾。我國也將服務(wù)器作為可以申請域名的一個條件，強調(diào)主域名的服務(wù)器就是在中國境內(nèi)運行，并對域名提供連續(xù)服務(wù)。由此可見，我國也己經(jīng)肯定了服務(wù)器作為常設(shè)機構(gòu)的做法。