作業成本法在高新技術企業成本管理中的應用

作業成本法是一種真正具有創新意義的成本計算方法，是一種全新的成本核算系統，對提供準確的成本信息發揮著不可估量的作用，是適應當代高新技術企業的制造環境和靈活多變的顧客化生產的需要形成和發展起來的。它改革制造費用的分配方法，大大提高成本信息的真實性。本文從高新技術企業特點出發，闡述作業成本管理應用于高新技術企業的現實意義，旨在促進我國高新技術企業成本管理的創新。

一、高新技術企業的特點

高新技術企業是從事高新技術產品的研究開發、生產銷售或大規模運用高新技術的企業。其生產經營的特點主要是:

1.以技術研究開發為主要經營手段。高新技術企業的主要部門是研究開發部門，技術開發在企業中占主導地位，并將較多的資金用于研究與開發。

2.企業經營風險大。高新技術的研究與開發有較強的探索性，失敗率遠大于成功率，而且技術發展更新的速度快，競爭激烈。另外，如與市場的聯系性、企業的組織性、應變能力等一些非技術因素也比一般企業更具有不確定性。這些因素交織起來，使得高新技術企業的經營風險頗高。

3.產品生命周期短。現代科學的一個主要特點是更新速度快，高新企業產品的再設計不斷發生，產品在市場上常常受到其他最新技術產品的沖擊，大大縮短了高新技術產品的生命周期。

二、傳統企業成本管理在高新技術企業的局限性

面對高新技術企業的特點，傳統企業成本管理模式具有明顯的缺陷性，可以從下面幾個方面說明:

1.成本管理理念不同。傳統企業成本管理理念的主題是控制，即根據企業經營目標和經濟效益要求，對各項資金耗費進行事前預計，確定控制的標準或目標，然后進行核算，對實際與標準的差異，進行分析、評價、考核，并采取相應措施，旨在保證企業經濟效益目標順利實現。高新技術企業成本管理理念的主題則是創新，即不斷地投入各種資源，尤其是對取得突破可能性較大的專項技術加大投入力度，增加局部壓強，使其能夠在該點上實現突破，形成領先于競爭對手的優勢，并利用這種優勢來謀取具有高附加值的經濟回報。可見二者的區別是，一個側重于保證實現經濟效益目標，另一個則側重于保證實現戰略經營目標。

2.標準成本的應用問題。在提倡規模經濟、大生產、流水作業、產品規模化程度較高的企業中，企業建立和實行標準成本制度。但在高新技術企業中，主要的不是追求產品規模的擴大，而是要求高新技術產品盡快與社會需求適應。在技術變化快、市場變化大的不穩定環境中，是否值得為每一種壽命周期不長的產品制定標準成本，成本隨著產品技術的變化而不斷修工，又如何制定標準成本。在這樣的制造環境下，標準成本顯然不能起到成本控制的作用，也就是說，在高新技術企業中無法執行標準成本。

3.傳統成本計算方法是按直接材料、直接人工、制造費用三個成本項目歸集成本，并將制造費用按人工工時或機器小時人為的進行分配，并將研究開發費用作為期間費用計入當期損益，不計入產品成本，這與以機器為主要生產工具的生產活動特點相適應。而高新技術企業是以技術的研究開發為主要經營手段，大多數制造成本會落入制造費用或研究開發費用，若仍以直接人工作為分攤費用的基礎，或將研究開發費用全部計入當期損益，難免造成生產成本偏低，導致產品的價格未能全部補償生產成本(主要是研究開發成本)。由于產品價格的制訂以成本為基礎，高新技術企業的產品如果仍按傳統成本計算方法，計入損益的巨額研究開發成本必然侵蝕企業利潤，導致企業的業績不真實，甚至誤導投資者。

三、高新技術企業應建立以作業為基礎的成本管理

傳統企業成本管理在高新技術企業中的局限性，其根本原因是傳統成本計算方法隱藏著一個潛在性的假定:產量增加，所有的投入資源也隨之增加，因此成本計算中普遍采用的分配標準都是與產量相關聯的，如直接人工、費用、工時等。然而，在高新技術企業中，產品生產過程中耗用的資源往往與產量是不相關的，如果按照傳統成本核算，勢必導致成本信息失真，引起決策失誤。

在高新技術企業中，最有效的方法是建立以作業為基礎的成本管理。這種管理方法無論從成本核算還是成本管理角度看，都能有效地提供高新技術企業的成本信息。

從成本核算角度看，作業的劃分是從產品的設計開始，到物料供應，生產工藝流程的各個環節，質量檢驗，裝配，最后到發運銷售的全過程。產品的形成依賴于各項作業的執行，產品成本應該就是各作業成本的總和。由于大多數作業成本(如設備調試、單據記錄、質量檢驗等)與工時、產量等不直接相關，因此，必須逐個尋找作業成本的分配基準，并以作業成本發生的因素——成本動因為基礎，將各作業成本分配到產品上。這樣，按照多個成本動因分配作業成本，也即采用多元分配基準計算出產品成本，使生產成本各組成項目更適應不同的動因。按多因素分配制造費用，無疑將改善占成本比例大的制造費用的分配，進而得出更為準確的產品成本計算結果。由于多元化的分配基準，提高了其與產品實際消耗費用的相關性，因此能使作業成本計算提供相對準確的產品成本信息。

從成本管理角度看，企業基于成本管理的需要，提出責任會計，創立并運用各種形式的責任考核方法。作業成本管理按作業明確責任中心，更能滿足成本管理的需要。傳統的責任會計主要是依據組織機構的職能、權限、目標和任務來制定責任預算，并對預算的執行情況進行計量和評價，未能規范對分布在不同部門卻又相互聯系作業的管理和控制。作業成本管理則由于作業是聯系投入與產出的橋梁，資源通過作業形成產品的價值，因此，以作業為基礎設置責任中心，使用合理的分配基準，更能正確區分責任、控制資源消耗、充分發揮資源在提供產品價值過程中的作用。可見，運用作業成本能產生大量有助于業績計量和考核的數據和信息，有助于完善責任會計，提高企業的成本管理水平。

四、高新技術企業應用作業成本的現實意義

二十世紀八十年代末期，作業成本在美國盛極一時，在管理會計教科書中占有一席之地，經過多年的應用，取得了顯著的成效，并積累了豐富的經驗。近年來，作業成本計算和管理的思想逐漸為國內會計理論界人士所熟悉。但是，作業成本在實踐中的應用一直未取得進展，主要原因是有人認為我國企業的自動化程度不高，在實踐中還沒有強烈要求改變已經實行的成本制度。事實上，我國企業并不全都是自動化程度不高的，就拿高新技術企業來說，其知識、技術的高度密集決定其生產方式必然是高度自動化生產。如前面講述，高新技術企業的制造環境完全適合作業成本法。因此，在高新技術企業實施作業成本法有著重要的意義。具體表現在:

1.在高新技術企業中，一方面高新技術決定了其產品的生產組織程序自動化程度高，企業必須引進或創立全自動化的作業車間。在這種情況下，直接人工成本下降，制造費用提高，這樣的制造環境正是作業成本生長的土壤。在高新技術企業中應用作業成本，可不斷積累經驗，為作業成本在我國應用樹立模式。另一方面，高新技術企業產品由于技術更新快，產品壽命周期短，而且規模種類多變，相對沒有固定的產品，這樣，傳統成本體系中的標準成本、預算費用等成本管理方法顯然已不適用。運用作業成本，能將成本管理的重點放在每一個作業的完成及所耗費的資源上，能極大地增強成本意識，有助于企業有效控制成本。

2.為決策提高正確的成本信息。作業成本能在制造費用占相當大的比重，產品多樣化和產品復雜化這三種情況下，確保產品成本計算的正確性。高新技術企業正好處于這樣的情況。因此，在高新技術企業中應用作業成本，能最大限度保證產品成本準確性。

3.高新技術企業的技術、產品、市場變化快，要求不斷重新配置有效資源，把資源分配到能增加價值的項目上。作業成本對所耗資源進行全面和詳細的追溯，為企業壓縮成本和提高競爭能力提供了手段。因此，實施作業成本，有利于提高高新技術企業的新產品開發能力和市場應變能力，促進企業在市場的迅速變化中不斷開發新技術，在競爭中謀求生存和發展，增強高新技術企業的生命力。