淺析《非貨幣性資產交換》會計準則

［摘要］ 非貨幣性資產交換是企業在市場經濟環境運行中經常遇到的問題，正確地處理該類問題對確認企業會計要素十分重要。因此，文章對新非貨幣性資產交換會計準則進行了分析，并就新舊準則的差異進行了比較和研究。

［關鍵詞］ 非貨幣性資產交換會計準則比較

非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣生資產進行的交換。

一、新準則的主要內容

1.歷史沿革

在通常情況下，企業日常所發生的各項交易活動都是貨幣性交易，即涉及貨幣性資產或負債的交易。但有的時候，企業也會發生一些非貨幣性交易，即非貨幣性資產進行交換而不涉及或只涉及少量貨幣性資產。例如：企業以庫存商品換入所需設備、換入所需原材料等。非貨幣性資產交換的特點是：放棄某項非貨幣性資產，以換入另一項非貨幣性資產，其間不涉及或只涉及少量貨幣性資產。例如：以10萬元庫存商品換入一臺所需的設備，在這筆交易中，企業放棄的是一項非貨幣性資產——庫存商品，換入的是另一項非貨幣性資產——設備，未涉及貨幣性資產。

2.主要內容

新準則包括總則、確認和計量、披露等三章，內容不多，其要點是：

（1）非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

①該項交換具有商業實質；

②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

（2）企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別按下列情況處理：

①支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

②收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

（3）企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：

①換入資產、換出資產的類別。

②換入資產成本的確定方式。

③換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。

④非貨幣性資產交換確認的損益。

二、新舊會計準則差異比較

新準則與舊準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則引入公允價值作為換入資產入賬價值計價基礎，且對非貨幣性交易損益的確認方式不同。新、舊準則的主要差異是：

1.以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準；而是否確認損益與采用的計量方式直接相關。在以換出資產賬面價值計量換入資產入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。

新準則規定，非貨幣性交易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業性質；二是換入或換出資產的公允價值能夠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面值計量。因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵是判斷該交易是否具有商業實質。

2.新準則與舊準則會計處理的差異。

[例1]：甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的全部用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為400萬元，已提折舊80萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為450萬元，營業稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為300萬，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為400萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司公支付了30萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉讓公寓的營業稅沿未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價30萬。

對甲公司而言：收到的補價30萬元÷換入資產的公允價值430萬元（換入股票投資公允價值400萬元+收到的補價30萬元）＝7%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。

對于乙公司而言：支付的補價30萬元÷換入資產的公允價值450萬元＝6.7%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。

本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業可以在希望變現的時候取得現金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩定均衡的租金流，但是不能滿足企業急需大量現金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地講師因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下：

參考文獻：

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