淺析新會計準(zhǔn)則對盈余管理的影響

[摘 要]新會計準(zhǔn)則的出臺對上市公司的盈余管理產(chǎn)生了重大影響，即在某些程度上擴余管理的空間，也在一定意義上對盈余管理進行著制約。

[關(guān)鍵詞] 會計準(zhǔn)則 盈余管理 影響

一、會計準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系

會計準(zhǔn)則是從技術(shù)角度對會計實務(wù)處理提出的要求，對國內(nèi)所有上市公司財務(wù)報告的編制均有約束力。上市公司的盈余管理，則是在不違反會計準(zhǔn)則的前提下進行的，它們利用的通常是準(zhǔn)則的漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶。因此，一般認為會計準(zhǔn)則的建設(shè)，一方面可以從源頭防范盈余管理。但另一方面又為盈余管理產(chǎn)生提供了條件。

二、會計準(zhǔn)則對盈余管理的積極影響

1.減值準(zhǔn)備不能沖回。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。允許已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)還為盈余管理創(chuàng)造了空間，不利于提高會計信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則的實施后使得上市公司利用減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來調(diào)整或增減當(dāng)期或以后各期業(yè)績的手段失效，在一定程度上遏制了對會計利潤的操縱。

2.存貨準(zhǔn)則的改變。新企業(yè)會計準(zhǔn)則取消了“后進先出法”，一律采用“先進先出法”。這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費，都是以實際的歷史成本計價，而沒有人為調(diào)節(jié)因素，便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。

3.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第號——企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計算，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價與賬面價值或發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，在一定程度上規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為。

4.新準(zhǔn)則下合并范圍的改變。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。使企業(yè)無法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從財務(wù)報表的合并范圍中剔除，來掩飾企業(yè)集團整體業(yè)績，在一定程度上抑制了盈余管理。

三、新會計準(zhǔn)則對盈余管理的消極影響

1.利用無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)盈余。會計準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，研究階段的支出，于發(fā)生當(dāng)期計入損益，進入開發(fā)程序后，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。企業(yè)可以通過對研究與開發(fā)兩個階段劃分時點的把握來擴大或縮小資本化或費用化的金額，達到操縱利潤，進行盈余管理的目的。另外，準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷方法不再僅僅局限于直線法，且攤銷年限也不再固定，增加了企業(yè)調(diào)節(jié)各會計期間無形資產(chǎn)攤銷額的余地。

2.利用借款費用調(diào)節(jié)盈余。會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項借款以外的一般借款，累計支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分按一般借款的資本化率，計算確定應(yīng)予資本化的金額。企業(yè)可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上大做文章，從而達到操縱利潤的目的。

3.利用固定資產(chǎn)折舊調(diào)節(jié)盈余。新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命;預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值;與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。即公司只要證明其固定資產(chǎn)使用壽命等與原估計有差異，就可以通過會計估計變更，改變各期折舊費用，對利潤進行調(diào)整，從而達到盈余管理的目的。

4.債務(wù)重組方法發(fā)生變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平，由此也為盈余管理提供了新的空間。

5.預(yù)計負債計量的新規(guī)定。新或有事項準(zhǔn)則對預(yù)計負債的初始計量增加了“……如果貨幣時間價值影響重大，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)”;同時還增加了后續(xù)計量的規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對預(yù)計的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，差額計入當(dāng)期損益。”這些新規(guī)定也為企業(yè)進行盈余管理增加了余地。

6.公允價值運用范圍的拓展。新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認與計量中引入了公允價值計量屬性。公允價值如能在上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中得到正確運用，將有效提高會計信息的相關(guān)性，但不能排除公允價值不被濫用。公允價值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗證性相對較差，加之存在信息不對稱，審計部門和監(jiān)管機構(gòu)的審計、監(jiān)管手段、方法等又不盡完善，所以企業(yè)管理層有意識地借助公允價值計量進行盈余管理的可能性極大。

政府補助準(zhǔn)則的出臺

會計準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。企業(yè)接受政府補助，特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時，確認為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益，相對于原來增加資本公積而言，直接增加了企業(yè)的利潤。政府補助是企業(yè)非經(jīng)常性損益的主要來源，也是企業(yè)利潤的構(gòu)成之一。這種損益的波動性和隨機性，為其被操縱提供了可能，準(zhǔn)則的規(guī)定擴大了企業(yè)盈余管理的空間。

參考文獻:

[1]卜 華:執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對上市公司盈余管理質(zhì)量的影響 財會月刊 2006年10月

[2]鄢志娟:基于新會計準(zhǔn)則的上市公司盈余管理分析[J].財會通訊，2008，(12):61-64