成本會計中分步法的不足與改進

在成本計算方法中，分步法是較常用的。但現行的分步法有許多不足，綜合結轉法不能從整個企業角度反映產成品的成本結構，不便于成本分析。若想分析成本必須作成本還原，但現行的還原方法計算既復雜，且結果又不能準確反映產成品實際成本結構與水平;而分項結轉法各步驟完工產品成本計算復雜，特別是當半成品經倉庫收發時更是如此;平行結轉法各步驟廣義在產品計算復雜，且成本與實物不一起結轉，不便于成本與實物管理。筆者探索對此加以改進，改進后的分步法計算簡便，結果符合實際，使分步法更具實用性。

一、改進后的分步法介紹

首先，各步驟將成本計算單增加一欄“前步半成品費用”，專門核算耗用前面步驟半成品費用。本步驟發生的其他費用仍按成本項目反映(成本計算單格式見后面所列)。

各步驟成本計算時，耗用前面步驟半成品費用(不論是從前面步驟直接轉來或從倉庫領出的)，對本步驟完工產品和月末在產品分配時，其完工率都按100%計算分配，其他成本項目仍按投料程度或完工程度計算分配。這樣由前到后逐步綜合結轉，最后步驟即得本期產成品的綜合總成本。

其次，將各步驟成本計算單上“單位成本”一行除“前步半成品費用”一項外的其他各項分項匯總，即得反映企業本期成本水平的產成品單位成本及結構，利用其即可進行成本分析。

舉例如下:設某企業為連續式多步驟生產(裝配式多步驟生產同樣適用)。第一步驟主要材料一次投入;第二、三步驟一般材料陸續投入。各步驟月初月末在產品的完工率假設均為50%，各步驟成本計算單如表1、表2、表3，由表3(即最后步驟成本計算單)得本期產成品綜合總成本，將表1至表3中第⑤行第②③④列分項匯總到表4，由表4第④行得反映企業本期成本水平的產成品單位成本及結構，第⑤、⑥行為成本分析。

二、改進后分步法的特點

1. 準確

成本分析的目的是了解本期產品成本水平的高低，以便為下期控制、降低成本提供依據，而不是為了了解本期產品到底耗用了各步驟哪期的半成品(也就是本期產成品的成本是由各步驟哪期的半成品成本所構成)。而表4第4行匯總而得的產品單位成本(結構)正反映了前者，現行分步法中成本分析的結果正反映了后者。

因匯總而得的產成品單位成本與產成品綜合總成本無關(而綜合總成本與產成品耗用各步驟哪期的半成品有關)，反映的是單位產品耗用各步驟同期費用之和(即相當于本期產成品耗用的半成品都是由各步驟本期投入本期完工的)，故此單位成本準確反映了企業本期的成本結構與水平，用其進行成本分析，不但能隨時準確反映出產成品成本結構與水平的變化情況，便于成本控制，且與各步驟對本步驟完工產品的成本分析結果吻合一致。

與此相反，因在綜合結轉法中，本期(每期)生產的產成品耗用前面步驟的半成品有的是前面步驟本期投入的，也必然有一部分是前面步驟上期或上…上期投入的(各步驟期初在產品本期完工后轉入下步驟即是這樣)。這樣必然使本期產成品的綜合總成本是由各步驟不同時期的半成品成本所構成，所以除以產量而求得的單位成本也就必然不能準確反映企業本期的成本水平，通過現行的成本還原方法還原而得的產成品成本結構更不能準確反映企業本期的成本結構(因現行的成本還原方法是把本期產成品耗用前面步驟半成品的綜合成本按前面步驟本期的成本結構進行還原，而產成品耗用前面步驟半成品的綜合成本是由各步驟不同時期半成品成本構成，且各步驟不同時期的成本結構又不可能一致，所以在成本還原過程中必然使成本項目間互相串項。這樣還原出來的本期產成品成本結構當然不能反映本期的實際成本結構)。故現行的通過對本期產成品綜合總成本進行成本還原后除以產量求得的產成品單位成本(結構)而進行的成本分析是不能準確反映企業本期的成本結構與水平的，當然也就不利于成本分析與成本控制。

另外，在現行的平行結轉法中，雖然也是分項匯總而求得產成品的總成本和單位成本，但因各步驟完工產品(狹義)成本不與實物一起結轉，所以當本期(每期)產成品不能將各步驟該期的完工產品(狹義)全部用完時(實際生產情況往往如此，不然下期后面的步驟就只好停工待“料”了)，各步驟成本計算單上所歸集的費用就會是本步驟近期的累計費用，各步驟用其累計費用除以該步驟的約當產量計算出的完工產品(狹義)單位成本必然不能反映各步驟本期的成本水平，這樣由各步驟完工產品(狹義)的單位成本(即單位分額)平行分項匯總而得的產成品單位成本也就同樣不能反映企業本期的成本水平。

由此可見，現行分步法中的成本分析是不準確的，而改進后的分析方法是準確的。

2. 簡便

直接用匯總而得的產成品單位成本進行分析，產成品的綜合總成本也就不再需要還原了(只用于計算銷售損益)，這樣當然簡便了。

這樣，改進后的分步法就使現行的三種分步法:綜合結轉法、分項結轉法、平行結轉法變成一種分步法，即:綜合結轉，計算成本;平行匯總，分析成本。既綜合了現行分步法的優點，又彌補了不足，使分步法更具有實用性。

注意，若單位產成品耗用各步驟半成品品種多個，數量多個，則表4第4行產成品單位成本各成本項目的計算方法為:

某項目成本= ∑∑ 單位產品耗用第i 步驟

ij ×該半成品單位該項目成本

第 j種半成品的數量

(作者單位:河南省新鄉市高級技工學校)