增值稅納稅人身份選擇的稅收籌劃方法探析

［摘 要］ 一般納稅人和小規(guī)模納稅人在稅款征納上的不同，為企業(yè)利用納稅人身份的選擇進行稅收籌劃提供了可能。本文對納稅人身份選擇的兩種籌劃方法進行了分析并提出了在實際操作中應注意的問題。

［關鍵詞］ 增值稅 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 稅收籌劃

我國學者蓋地認為：稅收籌劃是指企業(yè)（自然人、法人）依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用企業(yè)的權利，根據稅法中的“允許”和“不允許”、“應該”與“不應該”以及“非不允許”與“非不應該”的項目、內容，對經營、投資、籌資等活動進行旨在減輕稅負的謀劃和對策。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一種稅。增值稅征收范圍廣泛，納稅人眾多，規(guī)模大小不一且會計核算水平差距很大。為了便于納稅人計算應納稅額和進行會計核算征管，便于稅務機關對增值稅的征收管理，有必要對納稅人進行分類。我國將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。這給增值稅的稅收籌劃提供了空間。

一、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的差異

1.小規(guī)模納稅人

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認定標準：會計核算不健全，從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在5O萬元以下；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下。小規(guī)模納稅人的征收率為3％，應納稅額的計算公式如下：

小規(guī)模納稅人的應納稅額=不含稅銷售額×征收率①

條例還規(guī)定：小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規(guī)模納稅人，依照《增值稅暫行條例》有關規(guī)定計算應納稅額。但是，除國家稅務總局另有規(guī)定外，小規(guī)模納稅人一經認定為一般納稅人后，不得再轉為小規(guī)模納稅人。

2.一般納稅人

一般納稅人，是指會計核算健全，且高于條例規(guī)定標準的納稅人。一般納稅人嚴格按照增值稅專用發(fā)票抵扣制度，基本稅率為17％，一些關系國計民生的特殊貨物實行13％的優(yōu)惠稅率。應納稅額的計算公式如下：

一般納稅人的應納增值稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額

=不含銷售額×增值稅稅率－不含稅購進額×增值稅稅率②

二、納稅人身份選擇的稅收籌劃方法

1.不含稅抵扣率判別法

設不含稅購進額占不含稅銷售額的比例即抵扣率為X，那么②式變?yōu)椋?/p>

一般納稅人應納增值稅額=不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ③

從兩種納稅人增值稅的計算公式來看，小規(guī)模納稅人增值稅的計算是以全部銷售額（不含稅）作為計稅基礎，一般納稅人增值稅的計算是以增值額為計稅依據，而征稅率和增值稅稅率是固定的數值，所以在銷售價格相同的情況下，一般納稅人相比小規(guī)模納稅人增值稅稅負是高是低主要取決于抵扣率X。

我們求出使兩種納稅人增值稅稅負相等的X。令①式等于③式，即

不含稅銷售額×征稅率（3％）= 不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ④

得出當X=1-征稅率／增值稅稅率時，兩者稅負相等，此值即為不含稅無差別平衡點抵扣率。當企業(yè)實際抵扣率低于該值時，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低；當企業(yè)實際抵扣率高于該值時，選擇做一般納稅人增值稅稅負較低。這種籌劃方法叫做不含稅抵扣率判別法。

不同稅率下不含稅無差別平衡點抵扣率如表一所示：

表一

稅率不含稅無差別平衡點抵扣率

17%82.35%

13%76.92%

2.增值率判別法

假設增值額與不含稅銷售額的比值即增值率為Y，其中增值額＝不含稅銷售額－不含稅購進額。

Y=（不含稅銷售額－不含稅購進額）／不含稅銷售額=1－X

根據這一結果，④式可轉變?yōu)?/p>

不含稅銷售額×征稅率

= 不含稅銷售額×Y×增值稅稅率⑤

得出當Y=征稅率／增值稅稅率時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負相等，此值為無差別平衡點增值率。當企業(yè)實際增值率低于該值時，選擇做一般納稅人增值稅稅負較低；當企業(yè)實際增值率高于該值時，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低。我們把這種籌劃方法叫做增值率判別法。

不同稅率下無差別平衡點增值率如表二所示：

表二

稅率無差別平衡點增值率

17% 17.65%

13% 23.08%

三、納稅人身份選擇的注意事項

以上關于增值稅納稅人身份選擇的籌劃方法僅僅是從增值稅稅負輕重角度來進行分析，在實際操作中，還應注意以下問題：

1.如果考慮企業(yè)財務利益最大化的要求，各種籌劃方案下得出的結論便不再適用。

2. 企業(yè)合并或分立都需要一定的成本、費用支出，對于這部分支出要進行測算，與改變納稅人身份給企業(yè)帶來的稅負的減輕程度進行比較。

3.企業(yè)進行納稅人籌劃還應考慮客戶類型。如果企業(yè)的客戶多為一般納稅人，由于一般納稅人購進貨物通常需要增值稅專用發(fā)票用來抵扣，那么選擇做一般納稅人更有利于產品的銷售。如果企業(yè)的客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。

參考文獻:

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