關于新會計準則中資產減值會計的若干思考

［摘 要］隨著經濟的發(fā)展，經濟環(huán)境中的不確定性和風險也在不斷加大，使得資產減值會計成為各國會計規(guī)范的熱點問題，我國關于資產減值的會計規(guī)范正逐步走向完善。

［關鍵詞］ 資產減值 新會計準則 會計目標

資產是會計的重要要素之一，其在會計理論和實務中的地位都是舉足輕重的。資產減值，是指因外部因素、內部使用方式或適用范圍發(fā)生改變而導致資產使用價值降低，致使資產未來可流入企業(yè)的全部經濟利益低于其現有的賬面價值。資產減值一般發(fā)生在資產的持有過程中，并隨著資產的報廢和處置而消失。當資產發(fā)生減值時，按照提供會計信息相關性與可靠性的要求，就應該反映資產發(fā)生的減值。在會計上對資產的減值情況進行確認、計量、披露，這就是資產減值會計。

一、資產減值會計的理論依據

1.資產減值會計是實現會計目標的必然要求。關于會計目標，會計理論界有兩種截然相對的觀點:受托責任觀和決策有用觀。

受托責任觀認為，財務會計的目標是向資源的所有者(股東)如實地反映資源的受托者(企業(yè)管理者)對資源的管理和使用情況，它主要反映歷史的、客觀的信息，注重信息的可靠性，在資產計量方面采用歷史成本計量屬性。在歷史成本的計量模式下，只能反映出資源的存在和過去及資源的使用情況，而不能反映出資源未來產生的經濟利益對所有者的報酬。鑒于受托責任觀存在的種種弊端，已經逐漸被決策有用觀所代替。

決策有用觀認為，財務會計的目標就是向會計信息的使用者(包括現有的和潛在的投資者和信貸者以及企業(yè)管理當局、政府、社會公眾等多方主體)提供對他們決策有用的信息，注重信息的相關性。在資產計量屬性的選擇方面采用多重計量屬性的結合。世界各國會計準則制定機構已傾向于將決策有用觀確定為會計目標這種觀點。

會計信息使用者追求信息有用性是促使資產減值會計方法產生的外部力量，因為資產越接近其真實價值，越有利于財務信息使用者做出投資決策。如果資產的獲利能力己經下降而仍然以歷史成本在賬面上反映，則不能為各利益相關方提供相關信息。基于此本文認為，資產減值的理論起點為“決策有用觀”，其目的在于向現實和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息。

2.資產減值會計是相關性與可靠性之間平衡的選擇。目前，會計信息的相關性和可靠性的矛盾在資產減值會計中反映的較為強烈。當相關性和可靠性同時增加是最理想的狀態(tài)，但是現在特別是當資產減值會計實施環(huán)境不成熟的條件下，有時確認和計量資產減值不但不能增強信息的相關性，反而更加削弱了信息的可靠性。資產減值會計對減值所帶來的差異在當期進行修正，提高了會計信息的反饋價值和及時性。

首先，在市場價格急劇波動時，資產的歷史成本信息的相關性值得懷疑。對于資產減值會計，由于其確認、計量的不確定性，使得資產減值的會計信息不可靠。所以，無論是傳統(tǒng)的歷史成本會計，還是資產減值會計兩者都不能完全的滿足會計信息相關且可靠的質量特征。

其次，資產價值的確定性對于資產計量來講雖然是重要的，但這并不意味著不確定的資產價值是不可靠的、不重要的。

最后，資產減值會計的確認、計量的不確定性是相對的，因而，資產減值會計的不可靠性是可以得到改進的。可靠性和相關性是衡量會計信息質量的兩個重要特征，任何一個信息質量的缺失，都會使得會計信息的決策有用性受到損害。

實際上，資產減值會計是以相關性為中心兼顧可靠性的會計處理方法，是會計信息相關性和可靠性的有效權衡。

二、我國資產減值會計相關會計處理規(guī)定變化

1.提出了“資產組”的概念。新準則規(guī)定，準則中的資產包括單項資產和資產組；某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其它資產或者資產組的，不應該按照單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該項資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額，資產組的減值損失。

2.可收回金額的計量原則比現行制度更具有實務操作指導性。新準則規(guī)定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。新準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便與實務操作。

3.新準則對公允價值的使用做出了限制性規(guī)定。新準則強調一旦使用了公允價值，就停止使用歷史成本的賬務處理。同時，由于使用公允價值，因而產生的資產減值準備，新準則規(guī)定一經確認，在以后的會計期間不得轉回。

4.信息披露的比較。現行制度對于資產減值的相關信息披露是通過會計報表附表中的“資產減值準備明細表”實現的。新準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與資產減值有關的下列信息：（1）當期確認的各項資產減值損失金額及各項資產減值準備累計金額；（2）發(fā)生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額；（3）對于重大資產減值，應當在附注中披露資產或資產組可收回金額的確定方法。除此之外，新準則還對商譽減值應披露的相關內容進行了詳細規(guī)定。

三、完善我國資產減值會計的對策

1.資產組的合理劃分要求各部門協(xié)同合作。資產組的劃分是一個復雜的問題，會計人員雖是其中的關鍵性因素，但是在具體實施過程中必須加強多方面的配合和協(xié)作。上市公司在實施資產減值準則的過程中可以要求由財務部門牽頭實施，其他部門給財務部門提供各個方面的支持。只有各個方面協(xié)同合作，資產組的劃分才更具有可操作性。

2.運用各種方法預計未來現金流量現值。未來現金流量的預測包括預測期內的現金流量和預測期后的現金流量。在估計預測期內的現金流量時，會計人員可以以資產的歷史現金流量為基礎，在充分考慮影響現金流量的各種因素的基礎上恰當地估計現金流量數額。預測期后現金流量的估計，最關鍵的一點是增長率的預測。預測期后現金流量的增長率可以歷史平均增長率為基礎，考慮歷史增長率與未來增長率變動之間的關系、資產的產出能力、經濟發(fā)展的周期性等因素，利用各種模型來最終確定未來增長率。折現率是企業(yè)在購置或投資資產時所要求的必要報酬率。鑒于我國當前的市場環(huán)境，要想直接從市場上獲得準確的折現率數據還有一定的困難，因而可以考慮采用資本資產定價模型技術確定的企業(yè)加權平均資本成本或者參照資本資產定價模型計算出的資產必要報酬率作為折現率。

3.完善市場經濟體制。我國目前的市場機制還不夠完善，信息還不夠公開和透明。要真正實現資產減值準則的現實意義，必須完善資本市場，擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產要素市場。公平原則、誠信原則是獲取的信息資料真實、可靠的保證。因此，必須建立公平、誠信的交易規(guī)則體系，使得新會計準則的執(zhí)行更具操作性和可靠性。

4.資產減值損失轉回要體現資產的價值。如果未來資產價值得以恢復，那么轉回已確認的減值損失就應該是自然的。為了防止企業(yè)利用減值準備調節(jié)利潤，對于什么情況屬于以前計提減值準備的資產價值回升而轉回的準備，什么情況屬于企業(yè)過去濫用謹慎性原則而轉回的秘密準備，可以制定相關制度提供區(qū)分的標準，對于不能合理解釋的減值準備的轉回應采用追溯調整法予以調整。同時應借鑒國際會計準則的相關規(guī)定，明確貨幣時間價值引起的資產減值變動不得轉回減值損失。在轉回金額最高限額方面，以資產以前年度沒有確認減值損失的賬面價值與賬面價值的差額作為減值損失轉回的最高限額。

5.提高會計人員的綜合素質。資產減值的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了要有扎實的專業(yè)素質，還需要有較強的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經驗，掌握生產技術、統(tǒng)計預測等相關方面的技能。資產減值政策的實施提高了我國會計信息的質量，但是也對企業(yè)會計人員的素質提出了更進一步的要求。雖然目前我國會計教育得到了重視和發(fā)展，會計人員的學歷水平得到了一定提高，但仍然有所欠缺。為了更好地貫徹、實施資產減值準則，必須不斷地提高會計人員的專業(yè)素質及加強相關綜合技能的培訓，只有這樣才能使新會計準則在我國更好地推行。

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