資產減值不可轉回鄒議

［摘 要］ 本文采用規范研究方法，借鑒國內、外關于資產減值的有關規定，對我國上市公司執行資產減值政策的狀況進行了研究，并對進一步完善我國資產減值會計規范及規范我國上市公司資產減值政策的執行提出了意見和建議

［關鍵詞］ 資產 資產減值 會計準則

一、基本概念

資產是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益（SFAC No.6）。它概括了資產的本質，在于它蘊藏著未來的經濟利益，也強調了資產是未來收益的遞延成本。我國對資產要素的定義為：資產，是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。因此，當企業各項資產預期帶來經濟利益的金額小于原資產賬面成本的差額時，不再在資產負債表上列示為資產，而是作為資產減值損失，資產減值準備的計提滿足了謹慎性、相關性、可靠性原則，能真實客觀地反映出資產的相關真實信息，揭示出潛在的風險，進而為會計信息使用者正確決策提供相關信息。我國《企業會計準則第8號—資產減值》同時規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，對于這一規定，引起會計界的激烈爭議，筆者對國內、外諸多有關資產減值的研究成果加以比較分析，提出了自己的建議。

二、國內、外關于資產減值能否轉回的態度

反對資產減值轉回者認為：減值損失的轉回與歷史成本會計系統相背離，當賬面價值減少后，可收回金額成了資產的新的成本基礎。因此，轉回資產損失與重估增值并沒有區別，所以，轉回的減值損失要么被禁止，要么直接確認為一項重估權益。更為重要的是，減值損失的轉回可能為管理層平滑利潤等操縱利潤行為大開方便之門。FASB是這種意見的典型代表者。

支持資產減值轉回者認為：資產減值的恢復類似于會計估計的變更，因此應該充分、公允地披露，以向信息使用者提供最相關的信息。IASB是這種意見的典型代表者。

IAS36第114段規定：“企業在前次確認資產（除了商譽）損失之后，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面價值必須增加至其可收回價值。

IAS36第117段規定：“由于資產減值的沖回而增加的資產賬面價值，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值(減去攤銷或折舊)”。我國舊的會計準則與國際會計準則保持了一致，即同樣確認已減值資產的轉回，在減值損失轉回的最高限額及轉回金額上以資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額(實際為按歷史成本計提折舊后的賬面凈值)與賬面價值的差額作為減值損失轉回的最高限額。

考慮到自2001年我國全面推行“八項減值準備”以來，上市公司濫用職業判斷計提減值準備以進行盈余管理的現象越來越嚴重，新頒布的《企業會計準則第8號—資產減值》第17條明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。

三、資產減值損失不能轉回的利弊分析

1.利：

（1）筆者實證研究了我國深、滬上市公司利用舊會計制度資產減值損失可以轉回的規定，人為操縱利潤的現象，研究結論如下：①扭虧公司會通過不提、少提減值準備，轉回以前年度計提的減值準備，達到扭虧為盈的目的；②巨額虧損的公司會大量的計提減值準備，以為下一年度的盈利做準備；③避虧公司會盡量不提或者少提減值準備，甚至轉回以前年度計提的減值準備，以保持其盈利的狀態；盈利較大的公司則會利用減值準備的計提來平滑收益，以保證其下一年度有足夠的盈利空間。我國新會計準則關于資產減值不能轉回的規定，有效杜絕了上市公司這種人為操縱利潤的可能性。

（2）簡化了會計處理。避免了資產減值轉回過程中，確認、計量方面人為判斷帶來的主觀性。

2.弊：

從理論上講資產減值不能轉回違背了相關性原則和可靠性原則，因為：

（1）不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息的相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，如果減值恢復時不能轉回已計提的減值準備，雖然在一定程度上滿足了穩健性的要求，但卻無法反映資產的真實價值。

（2）資產處置時同樣能夠產生巨額收益。按照相關制度規定，資產處置變現時，其相關的減值準備必須予以轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，新準則的做法雖然能夠在一定程度上防范企業操縱利潤的隨意性，但無法控制企業在資產處置當期獲取高額利潤。

（3）禁止減值損失的轉回可能會導致新的濫用，比如，在當期確認一筆重大損失，從而導致以后年度確認較低的折舊或攤銷額，從而人為地提高以后年度的利潤。

四、關于資產減值能否轉回的探討

如前文所述，關于資產減值損失的轉回上，FASB和IASB采取了不同的做法，我國新準則采納了FASB的觀點，即不允許轉回。這主要是因為近些年來我國上市公司濫用資產減值轉回操縱報表的現象十分嚴重而不得以而為之。筆者認為，從理論上說，既然當有減值跡象表明資產已發生減值時確認減值損失，那么當有跡象表明以前年度已確認的減值損失不再存在或已經減少時，主體重估該項資產的可收回金額，并相應確認資產減值損失的轉回是合理的。我們不應該因噎廢食，即因為擔心資產轉回被濫用而使資產偏離了其“未來經濟利益”的內涵。正確的做法應是在允許資產減值損失轉回的同時對其做出嚴格的規范，比如借鑒IASB的做法，規定企業在前一次確認資產減值損失以后，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失，并對引起資產潛在服務能力提高的估計改變做出明確規定。此外，針對我國目前的實際情況，也可以考慮資產減值損失的沖回暫時不計入損益而進入資本公積，從而堵住了上市公司濫用資產減值調控利潤的渠道。

五、防范上市公司利用資產減值損失操縱利潤的措施

1.進一步完善資產減值相關的會計準則和制度

在我國目前資產減值會計規范的基礎上，借鑒國際慣例，進一步完善我國的相關會計準則和制度，對其不夠完善和不盡合理的地方要加以改進，同時要提高準則的可操作性，盡量降低企業的會計成本。最后，還應該謹慎地賦予企業會計政策的選擇權。完善的資產減值內部控制制度應該能夠有效地減少資產減值計提的主觀隨意性，保證資產減值計提的客觀和公允。針對我國目前資產減值內部控制制度存在的問題，首先是要實現資產減值過程中包括測算、審計、審批在內的不相容職務的分離；其次是要規范授權機制，以減值準備的提取金額占資產總額的比例為基本依據，結合各項資產的重要程度以及是否涉及關聯交易等規定各層級的審批權限；最后是建立健全資產減值準備計提的內部審計監督制度。

2.完善證券市場監管的政策和法規

可以考慮對公司首發、配股、增發新股、及對虧損的處理采用新的標準，從動機上消除部分上市公司操縱計提的可能。應該改變目前以凈利潤、凈資產收益率為核心的單一的上市公司業績考察指標體系，采用包括經常性經營收益、經營性現金流量指標、產品創新與成長業績指標、企業內部管理業績指標在內的短期與長期指標相結合的考察指標體系，以更加客觀地評價企業目前的財務狀況、經營成果和未來的發展前景，減少企業管理當局進行不當計提的外在誘因。

3.加大信息披露力度

對計提減值準備、資產減值損失轉回信息，從確認條件，計量估值方法，政策選擇等有關方面充分披露。

4.加強第三方審計力度

注冊會計師的外部審計監督對保證會計信息的質量具有十分重要的地位，我國注冊會計師對上市公司不規范計提減值準備的行為已有所關注，但是監督的力度仍然有待加強。首先是注冊會計師制度不夠完善，會計師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保證。此外，我國目前還缺乏關于資產減值的專門的審計準則，不能給注冊會計師審計提供技術上的支持。

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