試論財政支出績效評價與預算會計改革

［摘 要］ 記錄政府部門財務信息的預算會計為財政支出績效評價提供了基本的財務信息，但是目前我國預算會計的改革明顯不能滿足績效評價的需要。本文從財政支出績效評價對財務信息的需求出發，論述了我國目前預算會計中存在的問題。并就政府部門會計如何更好地提供績效評價信息進行改革提出了設想。

［關鍵詞］ 財政支出績效評價 預算會計 政府財務會計 政府財務報告

近年來，隨著公共財政框架的確立，我國財政管理已進入以支出管理為重點的新階段。 對財政支出進行績效評價，有利于提高財政資金的使用效率，提高財政資源的配置效率，提高財政管理水平、加強單位預算管理。績效評價所需要的量化信息來自于單位的預算會計。本文針對目前預算會計存在的不足提出自己的構想。

一、財政支出績效評價的內容及方法

財政支出績效評價通常采用“3E”評價體系，考察政府行為過程的四要素（成本、投入、產出、成果）之間的關系，即經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。經濟性考察政府成本與投入之間的關系，效率性考察政府投入與產出之間的關系，效果性考察產出與成果之間的關系。這要求預算會計能夠全面、完整、系統地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動成果，而不只是反映年度的預算收支執行情況。要求能夠全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，而不是簡單報告預算支出或經費支出情況，還要求能夠全面、客觀地反映政府公共部門的業績。

財政支出績效評價主要有成本效益分析法、最低成本法、因素分析法、歷史動態比較法、公眾評判法等，這些方法要求政府成本、費用、投入、產出等信息都需要在政府部門的會計中得到體現。

二、現存政府部門預算會計的不足

我國目前的預算會計，主要為了滿足上級政府和宏觀經濟管理部門對財務信息的需要。就滿足績效評價來講，還存在很大的不足：

1.目標和定位不適應績效評價需要

現行預算會計主要記錄預算年度財政資金的收支情況，定位于為政府內部監管提供信息上，在會計目標及核算范圍上較少考慮政府的全面資源狀況和政府運行狀況。

2.對政府的負債的反應不全面，隱瞞了可能存在的財政風險

包括應付未付的國債利息、社會保障基金的未來負債、政府擔保以及各級政府的預算缺口，這些債務在現行預算會計體系中得不到完整的反映和披露，潛藏了可能的重大財政風險。

3.不能提供績效評價最需要的成本費用信息

我國目前預算會計的核算基礎為收付實現制，僅記錄當期的預算支出，那些具有連續性投入才有產出的公共產品或服務，不能對其成本和費用提供合理及時的數據，難以對公共產品的產出的經濟性、高效性和有效性進行考查，而這些方面又恰恰是政府績效高低的重要標準。

4.預算會計報告內容不全面

現行預算會計報告主要反映與預算收支相關的現金流信息，對各級政府的資源占用、凈資產及資金的使用效果等缺乏完整反映。例如，對非經營性的國有固定資產不計提折舊；對以國有股權形式存在的國有資本金的使用狀況也沒有完整披露。

三、預算會計改革的基本思路

基于我國的經濟體制特點以及預算改革的需要，本文認為我國的預算會計宜在強調會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需要這個前提下，兼顧外部使用者了解事業、行政單位財務狀況及收支結果的需要，協調政府導向與外部導向進行改革，將更多的財政績效評加信息體現在會計體系當中。

1.建立完善系統的預算會計體系

對于預算會計這個概念，在會計理論與實務界存在著兩種理解。一是認為政府部門的會計就稱為預算會計，在我國預算會計就是預算會計。另一種看法是預算會計是一個體系，包括政府預算會計和政府財務會計。從第二種看法的角度來看，我們國家實際上一直沒有建立起完善的預算會計體系，現有的會計體系實際一直是政府預算會計。而且由于對預算會計的這個概念理解不清，我國的預算會計稀里糊涂的承擔著財務會計的職能。本文認為在目前預算會計雙重導向的改革引導下，當務之急是建立完善系統的預算會計體系，把現有的預算會計進行重新劃分，突出預算編制、執行和報告職能。把原來由預算會計承擔的財務會計職能分離出來，建立政府財務會計。另外，出于對政府成本反映控制的需要，建立政府成本會計。這樣，在共同的政府業務上，三大會計各司其職，可以采用不同的記賬基礎，面向不同的信息需要者編制不同的報表。這樣，既滿足了宏觀管理部門和上級主管部門對預算信息的需要，也可以為財政支出績效評價提供更加全面、真實有效的信息。

（1）重新規劃預算會計

預算會計主要反映政府是否按照《預算法》規定和公共財政的要求，將財政資金用于預算計劃所限定的用途或目的。目前完善和改進的目標應使政府財務報告與對應的政府預算組成一個“從目標到結果”的良好的反饋機制。政府財務報告應在原始信息上，補充預算與實際執行情況間較高質量的比較信息，幫助信息使用者在從結果到目標的反饋中進一步證實政府的受托責任，以促進政府提升效績。

（2）建立政府財務會計

政府財務會計要提供政府作為會計主體需要掌握資源受托責任的履行情況、資產與負債的管理情況、籌集資金的需求和能力、財務狀況及其變動情況以及政府績效等多方面的信息。要完成這一目標，政府財務會計應該采用權責發生制，采用基金會計模式，貫徹專款專用原則。如對于財產稅等那些能夠可靠確認而且收到可能性極大的稅收項目，在預計當期或相鄰期間收到時就可以確認；政府日常運營支出中，按連續基礎采用實耗法對日常運營性物資消耗確認當期支出；采用跨期攤配的會計程序，在相關期間對涉及多個會計期間的大宗服務消耗確認支出；按照權責關系在應歸屬的會計期間確認財政體制結算、稅收還返、補助款項收支等款項。

（3）建立政府管理會計系統

政府管理會計以提高政府管理的效率、效益與效果為目標，為政府經濟管理的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價提供會計信息。基于新公共管理改革的理念，績效導向的政府管理會計系統應著重解公共部門的成本分析和成本控制問題、公共部門的項目管理與責任會計問題、公共部門的績效與評價問題。

（4）其他非財務信息

由于政府承擔的受托責任履行情況、結果和影響不可能完全由財務信息來表達，所以政府財務報告除了提供財務信息外，還應提供業績和影響等非財務信息。其中，業績和成本信息將有助于信息使用者獲得政府業績和所耗成本及相關配比情況，得以分析評價政府的努力程度、效率和成就等；廣泛的影響信息將有助于信息使用者充分理解政府財政活動的性質、范圍和程度及其與整個社會、經濟、政治的關系，并獲得社會、經濟、政治環境對政府長期發展造成影響的具體因素。增設業績成本信息和影響信息，是新型政府財務報告與傳統預算會計報告的最大區別，是公共績效管理框架下成果導向和績效導向的根本體現，也是今后的研究重點。

2.建立符合績效評價需要的財務報告制度

（1）政府財務報告

政府財務報告首先應當提供以下反映政府受托責任的財務信息：一是預算情況信息，公共財政資金管理的最基本要求是政府是否按照公共財政的要求及《預算法》的規定，按預算限定的用途或目的使用財政資金用；二是國有資產方面的財務信息，包括國有資產產權構成、收益權情況、國有資產保值增值情況等信息；三是政府采購基金的財務信息，政府采購基金將隨著財政管理體制改革的深入，政府采購、國庫集中收付制度的實施，成為政府財務活動的一個重要方面；四是社會保障基金方面的財務信息，社會保障基金以政府或政府部門作為受托人受托管理，這關系到社會公民的生活保障和社會穩定，我國社會保障體系不斷完善，政府最大的基金之一就是社會保障基金，該基金相關資產的投資、收益、支出等信息是政府財務報告必須提供的重要信息。

（2）政府財務報告附注

政府財務報告的主要內容仍然是預算執行情況，但立法預算與實際執行情況的比較信息越來越重要，也應當在報告中表示出來。同時應在財務報告附注中進一步對現行的預算執行情況說明書進一步擴展，使它不僅可以說明預算執行情況，也要披露財務報表項目和影響財務狀況的相關事項。除了提供財務信息外，政府財務報告還應當提供反映社會治安、公民素質等非財務的信息，提供的方式可以采用統計報表或其他形式。

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