新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理分析

摘要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的規(guī)定有較大變動(dòng)，具體包括費(fèi)用化時(shí)間規(guī)定與費(fèi)用化科目的變動(dòng)。這兩個(gè)具體規(guī)定的變化存在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因并帶來一定經(jīng)濟(jì)后果。費(fèi)用化時(shí)間的變化能限制企業(yè)利潤操縱空間，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。費(fèi)用化科目的變化縮小了成本范圍，不利于企業(yè)的成本管理。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;修理費(fèi)用;成本管理;固定資產(chǎn)

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)19-0073-02

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的處理

固定資產(chǎn)修理費(fèi)用指固定資產(chǎn)在使用中發(fā)生的，不符合資本化條件的支出。對(duì)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的確認(rèn)，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有差異。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(簡稱舊準(zhǔn)則)規(guī)定固定資產(chǎn)修理等維護(hù)性支出不符合資本化條件的，按照受益期間，通過“預(yù)提費(fèi)用”或“待攤費(fèi)用”進(jìn)行核算，分別計(jì)入各期損益。日常修理費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)的用途計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》(簡稱新準(zhǔn)則)固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用;企業(yè)專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的，其發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，計(jì)入銷售費(fèi)用。固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查發(fā)生的大修理費(fèi)用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

兩準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在兩方面的不同:第一，費(fèi)用化的時(shí)間不同。舊準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，將修理費(fèi)用按照受益性原則，分配至各個(gè)受益期間。而新準(zhǔn)則則一刀切，全部計(jì)入發(fā)生期的當(dāng)期損益。第二，費(fèi)用化科目不同。舊準(zhǔn)則按照固定資產(chǎn)的用途，將分別計(jì)入制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，不再計(jì)入制造費(fèi)用。費(fèi)用化科目不同也將導(dǎo)致費(fèi)用化時(shí)間不同，計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用，直接影響當(dāng)期損益;假如計(jì)入制造費(fèi)用，而后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，則隨著產(chǎn)品的銷售計(jì)入銷售期的營業(yè)成本，影響銷售期的損益。具體區(qū)別(見表1)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定改變的動(dòng)因分析

1.時(shí)間改變的動(dòng)因分析。新準(zhǔn)則對(duì)于費(fèi)用化期間的規(guī)定，取消了職業(yè)判斷空間，直接計(jì)入發(fā)生期的當(dāng)期損益，其目的在于限制企業(yè)的利潤操縱。

舊準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出可以運(yùn)用職業(yè)判斷，通過“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，按照受益性原則計(jì)入各個(gè)受益期間。在實(shí)際工作中，這兩個(gè)科目常被企業(yè)用于利潤操縱。當(dāng)企業(yè)希望賬面利潤增加時(shí)，將當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，由以后若干年度進(jìn)行分?jǐn)?當(dāng)企業(yè)希望賬面利潤減少時(shí)，則將當(dāng)期固定資產(chǎn)修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。而且當(dāng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)將計(jì)入各期的制造費(fèi)用，而后再轉(zhuǎn)入各期生產(chǎn)成本，再隨著產(chǎn)品的銷售轉(zhuǎn)入銷售期的主營業(yè)務(wù)成本，損益確認(rèn)的時(shí)間將遞延得更久，利潤操縱的空間更大。

固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用的發(fā)生較為頻繁，情況復(fù)雜，動(dòng)因多樣，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一致性原則對(duì)其會(huì)計(jì)處理的約束非常有限，導(dǎo)致利潤操縱空間較大，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

新準(zhǔn)則要求對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用直接計(jì)入發(fā)生期損益的做法限制了企業(yè)利潤操縱，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

2.科目改變的動(dòng)因分析。新舊準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的科目選擇的基礎(chǔ)都是以固定資產(chǎn)的用途為依據(jù)。但是新準(zhǔn)則對(duì)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出不再計(jì)入“制造費(fèi)用”而是計(jì)入“管理費(fèi)用”。分析原因有以下方面:第一，保證各期生產(chǎn)成本的可比性。新準(zhǔn)則要求，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用直接計(jì)入發(fā)生期。假如生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入發(fā)生期的制造費(fèi)用，則該期產(chǎn)品成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他期間，這將嚴(yán)重影響產(chǎn)品成本的可比性。這樣的成本信息對(duì)于成本管理會(huì)產(chǎn)生誤解。假如固定資產(chǎn)修理費(fèi)計(jì)入制造費(fèi)用，那么一定不能采用計(jì)入當(dāng)期損益的辦法，必須通過待攤或預(yù)提計(jì)入各個(gè)受益期間。第二，固定資產(chǎn)的修理取決于管理者的安排。固定資產(chǎn)的修理是由企業(yè)技術(shù)改造部門或設(shè)備管理部門組織實(shí)施，也就是說，管理人員具有決定與安排固定資產(chǎn)修理的主動(dòng)權(quán)。既然固定資產(chǎn)的修理取決于管理者的安排，則將固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，作為對(duì)管理部門的考核指標(biāo)之一。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)修理費(fèi)用規(guī)定存在的

局限性

1.生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，縮小了成本范圍。生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的劃分在于能否對(duì)象化。不能對(duì)象化的費(fèi)用計(jì)做期間費(fèi)用。能對(duì)象化的費(fèi)用計(jì)為生產(chǎn)費(fèi)用，能直接對(duì)象化的計(jì)入具體成本對(duì)象的生產(chǎn)成本，不能直接對(duì)象化的計(jì)入制造費(fèi)用，期末分配至生產(chǎn)成本。

作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用屬于為生產(chǎn)發(fā)生的，是能夠?qū)ο蠡馁M(fèi)用，屬于生產(chǎn)費(fèi)用。將該費(fèi)用記作管理費(fèi)用的規(guī)定違背了生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的劃分標(biāo)準(zhǔn)，縮小了成本范圍。

2.生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，與固定資產(chǎn)其他費(fèi)用處理不一致。固定資產(chǎn)在使用期間的會(huì)計(jì)處理有四類，分別是:價(jià)值的轉(zhuǎn)移、使用中的能耗費(fèi)用、能資本化的后續(xù)支出、不能資本化的后續(xù)支出。

這四類支出的費(fèi)用化都采用的是以用途為依據(jù)，根據(jù)固定資產(chǎn)的用途確定費(fèi)用的轉(zhuǎn)移。以管理部門使用的汽車為例，汽車的折舊費(fèi)屬于價(jià)值的轉(zhuǎn)移;汽車的油費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、停車費(fèi)、路橋費(fèi)屬于能耗費(fèi)用;汽車的改裝費(fèi)屬于能資本化的后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，而后通過累計(jì)折舊進(jìn)行價(jià)值轉(zhuǎn)移;汽車的修理費(fèi)、保養(yǎng)費(fèi)屬于不能資本化的后續(xù)支出。這四類費(fèi)用根據(jù)汽車的用途，最終都計(jì)入管理費(fèi)用。

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的前三類費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，唯獨(dú)第四類費(fèi)用，最終卻計(jì)入了管理費(fèi)用。這與該類別固定資產(chǎn)的其他費(fèi)用的處理也不一致，與其他類別固定資產(chǎn)的處理不一致。

3.生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，責(zé)權(quán)利不一致，不利于成本管理。生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的發(fā)生主要取決于生產(chǎn)部門的管理，其費(fèi)用卻計(jì)入管理費(fèi)用，責(zé)權(quán)利的不一致，不利于企業(yè)成本管理。生產(chǎn)部門管理生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，具體管理工作包括日常維護(hù)和修理工作，日常維護(hù)工作做得好則修理費(fèi)用將大大節(jié)約，生產(chǎn)效率也會(huì)得到提高。因此對(duì)各個(gè)生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用平行比較和縱向比較，可以反映具體生產(chǎn)部門的管理水平，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理上存在的問題。但是新準(zhǔn)則將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再歸入各個(gè)生產(chǎn)部門的制造費(fèi)用，而是全部計(jì)入管理費(fèi)用，則無法通過該指標(biāo)對(duì)生產(chǎn)部門進(jìn)行考核。

4.生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，容易引發(fā)業(yè)務(wù)操縱動(dòng)機(jī)。新準(zhǔn)則杜絕了利用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用在不同時(shí)間的攤銷進(jìn)行利潤操縱，但是由此可能會(huì)引發(fā)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)操縱的動(dòng)機(jī)，業(yè)務(wù)操縱帶來的后果將更加嚴(yán)重。例如，企業(yè)在利潤充足的期間，為了實(shí)現(xiàn)利潤的降低，憑空增加固定資產(chǎn)的修理，造成資源的浪費(fèi);在利潤不足的期間，為了保證會(huì)計(jì)利潤的實(shí)現(xiàn)，不顧企業(yè)實(shí)際情況，放棄固定資產(chǎn)修理計(jì)劃，從而威脅安全生產(chǎn)。

四、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議

“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”對(duì)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用規(guī)定的變化包括期間確定的變化與科目確定的變化。期間確定規(guī)定的變化減少了企業(yè)盈余操縱空間，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。科目確定的變化卻縮小成本范圍，不利于成本管理，不利于企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟。期間確定規(guī)定的變化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響是正面的，科目確定的變化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是負(fù)面的。

建議對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，按照固定資產(chǎn)用途進(jìn)行分類，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)計(jì)作制造費(fèi)用，管理用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)作管理費(fèi)用，銷售用固定資產(chǎn)計(jì)作銷售費(fèi)用;對(duì)于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)作制造費(fèi)用后允許按受益期間進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?duì)于計(jì)作期間費(fèi)用的固定資產(chǎn)修理費(fèi)則計(jì)入當(dāng)期損益。具體做法(如表2)。

這樣處理，避免了縮小成本范圍給企業(yè)經(jīng)營管理帶來的不利，同時(shí)也在一定程度上控制了企業(yè)的利潤操縱空間。

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