現代風險導向審計在郵政企業的應用研究

[摘 要] 應用現代風險導向審計，將有助于降低審計風險，更好地發揮審計的職能，進一步提高審計工作水平。本文主要論述了在郵政企業實施現代風險導向審計的必要性、應用過程、存在問題及解決措施。

[關鍵詞] 郵政企業;現代風險導向審計;郵政風險

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 16. 019

[中圖分類號]F239.62 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)16- 0046- 04

近年來，郵政業務的迅速擴展使得整個行業所處的內、外部環境日趨復雜，面臨的風險日漸突出，會計師事務所運用傳統的審計模式越來越感到力不從心。如何將有限的審計資源合理配置，提高審計效率與效果，已成為郵政業審計面臨的嶄新課題。現代風險導向審計的出現，不僅克服了傳統審計模式抽樣的隨意性，又實現了審計資源的有效分配，這為在郵政行業實施現代風險導向審計，強化風險管理打下了堅實基礎。

一、現代風險導向審計解讀

現代風險導向審計是審計人員通過深入了解企業及其環境，以企業經營風險和財務報表重大錯報風險的分析評估為導向，通過實施風險評估程序、控制測試和實質性程序來對財務報表的合法性、公允性得出審計結論的審計方法。

現代風險導向審計的發展雖然只是近幾年的事，但它是現代社會經濟環境眾多因素綜合發展的必然結果。自20世紀90年代以來，隨著世界范圍內重大管理欺詐及審計失敗案例的頻繁發生，現代風險導向審計理論及其應用的研究已成為國內外審計理論界與實務界廣為關注的前沿課題。2003年國際審計與鑒證準則理事會頒布了新風險準則，以推動風險導向審計的變革。2004年10月8日和2005年7月12日，中國注冊會計師協會先后兩次發布審計風險準則征求意見稿。2006年2月，財政部發布了新審計風險準則，并要求從2007年1月1日起在境內會計師事務所開始施行，為現代風險導向審計在我國的開展逐步創造條件。

縱觀審計技術的發展史，審計發展過程中出現了3種審計模式，即賬項基礎審計模式、制度基礎審計模式和風險導向審計模式，其中風險導向審計模式又可區分為以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為模型的傳統風險導向審計模式和以“審計風險=財務報表重大錯報風險×檢查風險”為模型的現代風險導向審計模式，其中后者更加關注企業的經營風險。風險導向審計與賬項基礎審計、制度基礎審計相比，它突出了對被審計單位的風險評估，審計重心向風險評估轉移。現代風險導向審計與傳統風險導向審計模式相比，它將風險評估的范圍從微觀拓展到被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質的飛躍。具體說來有以下特點:①要求審計人員加強對被審計單位及其環境的了解，更廣更深地了解各個方面。②審計重心前移，從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心，風險評估以分析程序為中心。③由固有風險、控制風險二因素的風險評估轉向重大錯報風險的綜合影響因素的分析評估。 ④審計證據重點向外部證據轉移。由于審計重心向風險評估轉移，因此注冊會計師必須充分了解客戶整體企業經營環境，從外部取得大量的證據來評價風險評估的恰當性，并以此評估客戶的經營風險及審計風險。

二、現代風險導向審計在郵政業應用的必要性

傳統郵政業務分為四大類:一是郵政函件類業務，包括郵政函件，包裹速遞等;二是郵政報刊發行業務;三是郵政金融業務，包括郵政儲蓄，匯兌;四是集郵業務。前兩項又統稱郵遞類業務。隨著經濟的發展和市場的需要，郵政陸續開辦了物流業務、電信、票務業務等代理業務及信息服務。郵政企業是以提供勞務和信息的方式服務于社會的，這種生產和服務方式決定了企業具有經營項目多、業務流程和管理環節復雜、專業性強以及收入取得分散等特點。郵政企業業務的擴張，行業經營環境的急速變化，使得郵政業面臨的風險日益增大。當前，郵政企業面臨的主要風險如下:

1.經營風險

郵政企業的運行應遵循市場經濟規律，但政府將其界定為公用型企業。郵政行業的這種政企合一的經營體制，與現代企業制度要求建立現代化的管理體制和運行機制相矛盾，這勢必導致其對市場變化的應變能力不夠靈敏，缺乏對市場全局的準確把握。與現代化郵政企業的要求相比，與國內外先進企業相比，目前的郵政企業在系統運作效率、市場適應能力和客戶開發管理能力等方面還有較大差距。

2.管理風險

郵政企業管理和技術水平落后，管理模式還停留在經驗型管理的粗放階段，對企業經營各個環節缺乏系統的分析控制和全面把握。目前的中國郵政的服務還停留或偏重于外在的表現形式，諸如服務方式、服務態度、服務措施等，而對服務內涵則較少關注和研究。在市場營銷管理、網絡運行組織管理等方面與國際跨國公司有不小差距。管理不善導致免費“搭便車”現象嚴重，如免費的“郵電公事”、“國內郵資已付”和“義務兵免費郵件”是郵資流失的三大形式。

3.財務風險

例如，郵政儲蓄銀行資產業務中的不良貸款問題，貸款呆賬準備金的計提與核銷;負債業務中，吸收存款及融資的渠道是否正常，有無非法融資、非法拆借等;在支付結算領域，支付結算系統是否快速、安全、穩定，操作是否合規;財務核算方面，會計政策、準則的變更處理及手工操作或手工與電算化操作并存階段向電算化操作轉型階段的處理，會計準則要求的判斷和估計日益復雜，企業管理層進行財務舞弊的動機和壓力日益增大。部分郵政企業還存在少計收入、虛列成本、漏繳稅金、私設賬外賬等問題。

郵政企業涉及的業務種類多，業務量大，資金往來頻繁，無論是國家審計還是注冊會計師審計，審計資源的供需矛盾都比較突出， 審計資源短缺。而原有的審計理論和實務建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。傳統審計風險模型忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性程序，容易產生審計失敗。因此，隨著郵政業面臨的風險日益增大，傳統審計實務已不能有效應對財務報表重大錯報風險，必須探索科學、高效的審計方法。而現代風險導向審計正是以全面評估風險為基礎，從重要風險領域入手，對可能發生錯報的領域加大審計力度，從而降低審計成本，提高審計的效率與效果。

三、現代風險導向審計在郵政業的應用流程

1.接受業務委托， 計劃審計工作

會計師事務所應當按照審計準則的規定，謹慎決策是否接受郵政審計業務。在接受委托前，注冊會計師應當初步了解郵政企業業務環境。只有在了解后認為符合勝任能力、獨立性和應有的關注等職業道德要求，并且擬承接的業務具備審計業務特征時，注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接，與郵政企業簽訂審計業務約定書，并合理制定審計策略。

2.實施風險評估程序

風險評估程序，是指注冊會計師實施的了解被審計單位及其環境并識別和評估財務報表重大錯報風險的程序。一般來說，實施風險評估程序的主要工作包括:了解被審計單位及其環境;識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風險(即特別風險)以及僅通過實施實質性程序無法應對的重大錯報風險等。具體步驟是:

(1)了解郵政企業及其環境。郵政企業的內外部環境包括:行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素;郵政企業的性質;郵政企業對會計政策的選擇和運用;郵政企業的目標、戰略以及相關經營風險;郵政企業財務業績的衡量和評價;郵政企業的內部控制。

(2)重點關注郵政企業業務循環中的重要風險領域，比如，在郵政儲蓄方面，監管部門對郵政儲蓄銀行的市場定位主要是面向“三農”，具有較強的政策傾向性。但同時郵政儲蓄銀行是按照《公司法》和《商業銀行法》組建的，是一家地地道道的金融企業。一方面，在政策性要求下，郵政儲蓄銀行必須開拓風險高、利潤低的三農貸款業務;另一方面，在商業性原則的指導下，郵政儲蓄銀行會不遺余力地開展銀團貸款、資金運作業務，以獲取高額利潤。因此，如何合理安排資金成為一個高風險領域。還有，郵政儲蓄監督存在“上級監督太遠，同級監督太軟，下級監督太難”的問題，廣東佛山郵政女局長非法吸儲12.68億元案警示了郵政金融風險的嚴重性。再如，郵政快遞(EMS)方面，跨國快遞企業(以DHL、FedEx、UPS、TNT為代表)、專業快遞公司(如國內的順豐、申通、圓通、宅急送)、兼營快遞業務的交通運輸公司(如民航快遞公司、中鐵快運)的興起給郵政快遞構成巨大的威脅，而且，郵政快遞的收費高、不能上門攬收、寄達不及時、逾期不賠償等客觀劣勢引起客戶的不滿，極大影響了其市場份額，從而直接或間接導致經營風險的增加。

(3)識別和評估重大錯報風險。在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列審計程序:①在了解郵政企業及其環境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報。例如，郵政儲蓄銀行信貸業務存在信貸逾期及不良貸款會導致款項的回收存在問題。②將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。例如，因貸款人發生財務困難導致賬款回收存在問題，可能意味著年末應收賬款需要計提壞賬準備，從而引起應收賬款計價認定可能發生錯報。③考慮識別的風險是否重大。如考慮因貸款人發生財務困難導致應收賬款計價的變動對財務報表的影響是否重大。④考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。在某些情況下，盡管識別的風險重大，但不至于導致財務報表發生重大錯報。例如，郵政企業對壞賬準備的計提實施了有效的內部控制，企業計提了相應的壞賬準備，這時導致財務報表發生重大錯報的可能性就會降低。

3.實施控制測試和實質性程序

注冊會計師實施風險評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當實施進一步審計程序，包括實施控制測試和實質性程序。控制測試指的是測試控制運行的有效性。注冊會計師可以采取詢問、觀察、檢查、重新執行等審計程序評價郵政企業內部控制運行的有效性。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是種判斷，并且內部控制存在固有局限性，因此，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師均應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取充分、適當的審計證據。

4.完成審計工作和編制審計報告

注冊會計師在完成財務報表的進一步審計程序后，還應當按照審計準則的規定做好審計完成階段的工作，并根據所獲取的審計證據，合理運用專業判斷，形成適當的審計意見，出具恰當的審計報告。

四、現代風險導向審計在郵政業應用的障礙分析

在郵政企業應用風險導向審計，將有助于降低審計風險，更好地發揮郵政審計的職能，進一步提高郵政審計工作水平。但是，現代風險導向審計在郵政業應用存在障礙，主要表現為:

1.審計理論尚未完善

雖然目前我國已經制定了風險導向審計準則，但其相應配套規范或指南還沒有制定，無疑會影響現代風險導向審計的實施。比如，我國審計準則所涉及的風險評估內容只是對控制環境、風險評估、信息與溝通、控制活動和對控制的監督等五要素的評估，而國外是對內部控制八要素的評估，即內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反映、控制活動、信息與溝通、監控，涉及內容更為詳盡，更易落實。再如，目前還沒有專門的理論框架或指南為確定期望的風險水平提供科學依據，風險的評估仍主要依賴于內部控制。

2. 審計人員綜合素質低

在對企業經營風險評估過程中，注冊會計師需要花大量的時間和精力去了解客戶及其所處環境，這就要求注冊會計師必須具有開闊的視野、淵博的專業知識和優秀的職業判斷能力才能適應現代風險審計的要求，而現階段許多注冊會計師不了解被審計單位的行業狀況、法律環境、目標戰略、經營風險和內部控制等方面的情況，無法完成現代風險導向審計的目標和任務。

3.信息庫的建設滯后

如前所述，現代風險導向審計要求注冊會計師了解被審計單位及其環境以識別和評估財務報表重大錯報風險。在整個審計過程中，注冊會計師必須獲取充分的信息，才能在風險評估時真正了解企業的戰略、流程、風險管理、業績等基本情況，最終做出恰當的職業判斷。因此，會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，存儲與被審計單位相關的眾多信息，以滿足注冊會計師對被審計單位進行戰略評價和風險評估的需要。但目前國內會計師事務所對客戶的內外部環境缺乏了解，現代風險導向審計所需信息嚴重不足，嚴重地影響了審計結果。

4.審計成本高

從理論上說，現代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估，確定重點關注領域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中，執行風險評估程序主要依賴于外部審計證據，而搜集外部證據不僅要了解被審計機構的經營規模、財務狀況等內部情況，還要對被審計機構的行業狀況、法律環境與監管環境等外部環境進行調查了解，并且需要有豐富審計經驗的人員參與，因此審計成本較高。

五、現代風險導向審計在郵政業應用的保障措施

1.完善審計規范體系

進一步修訂以審計準則為核心的審計規范體系，完善風險導向審計實施的具體程序和具體方法，比如細化準則在公司風險評估方面的規定;制定標準，合理確定期望審計風險水平，建立合理的預警指標，有效評估企業的風險等，為審計人員在實務操作中提供規范性的、原則性的技術指導，使審計人員執業能夠有章可循。

2.提高審計人員素質

審計人員的專業知識、執業經驗和職業判斷是關系到審計工作成敗的關鍵因素，并對審計質量產生直接影響。因此，會計師事務所應通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估方面的職業判斷能力，改善注冊會計師的知識結構，使其以應有的專業勝任能力和職業謹慎態度執行審計業務，從而降低審計風險。

3.建立資源共享的信息庫

我國注冊會計師協會應會同政府有關部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業的資料并及時在網上公布，從而實現會計師事務所、各級政府以及各個協會之間的聯網，滿足會計師事務所有效判斷被審計單位的經營風險和行業風險的需求。會計師事務所本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需要掌握的客戶所在行業、目標戰略、經營風險、內部控制等方面的信息，為實施風險評估程序提供強有力的信息保障。

4.解決成本效益問題

如前所述，現代風險導向審計會導致審計成本增加，在市場競爭日趨激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費水平的條件下實施風險導向審計，西方各國的會計師事務所都在實質性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以減少審計成本，使審計成本和經濟效益能達到適當的平衡。另外，應進一步規范審計收費標準，避免個別會計師事務所為了謀利，降低收費以承攬業務。

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