例解長期股權投資成本調整和股票股利等稅務和會計處理

【案例】

A公司、B公司均為執行新會計準則的居民企業，2×08年5月，A公司從C公司購買B公司發行的股票一批，面值總額300萬元(每股面值1元)，占B公司全部股本的30%，支付價款合計2 800萬元，其中包含同時轉讓的B公司宣告但尚未發放的現金股利100萬元。轉讓時，B公司可辨認凈資產公允價值(以下簡稱凈資產)為1.1億元，受讓股份的全部價款已用支票付清，按規定A公司對B公司的投資采用權益法核算。當年，應收股利已全部收到存入銀行，還在年底前分得股票股利(留存收益轉股)330萬元(股票公允價值)，年終另按新準則規定確認持股收益210萬元;2×09年6月，分得B公司發放的現金股利270萬元，年終確認持股收益60萬元;2×10年2月，A公司將持有B公司的300萬元股票全部轉讓，取得股票價款3 400萬元，價款已從銀行收訖。

現在假定:(1)A公司實際和預計所得稅率均為25%;(2)按A公司的實際經營情況，其對B公司投資導致的暫時性差異都符合確認遞延所得稅的條件;(3)確認持股損益與分回現金股利涉及的遞延所得稅合并確認和轉回，確認調增投資成本和分得股票股利涉及的遞延所得稅分別確認;(4)除涉及對B公司投資的納稅調整外，不存在其他暫時性差異調整事項，永久性差異調整后和暫時性差異調整前，A公司各年應納稅所得額(以下簡稱應稅所得或所得額)均為1 000萬元。

試作A公司對B公司投資的相關稅務和會計處理并作簡單分析。

一、會計處理

(一)相關計算

1.2×08年:(1)取得對B公司的長期股權投資(以下簡稱股權或股份)時，應確認投資成本=取得股權的全部價款-其中包含的已宣告但尚未發放的現金股利=2 800-100=2 700(萬元，下同);(2)權益法下，A公司對B公司的初始投資成本小于投資時享有B公司的凈資產份額，應按其差額調增投資成本并確認收益，其差額=11 000×30%-2 700=600;(3)前項確認的收益稅收上不認同，形成應納稅暫時性差異，因此應確認的遞延所得稅負債=600×25%=150;(4)年底前分得股票股利330，會計上不作賬務處理，稅收上規定確認收入，形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產=330×25%=82.50;(5)當年底確認持股收益210，稅收上不認同，又形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債=210×25%=52.50;(6)當年應交所得稅=(1 000-600+330-210)×25%=130。

2×09年:(1)分得現金股利270，會計上不確認收益(以前已確認收益)，稅收上應確認所得，應轉回已確認的遞延所得稅負債=270×25%=67.50;(2)確認當年持股收益60，應確認遞延所得稅負債=60×25%=15;(3)當年應交所得稅=(1 000+270-60)×25%=302.50。

2×10年:(1)出售對B公司全部股權，會計上應確認處置收益=3 400-(2 700+600+210-270+60)=100;(2)應轉回遞延所得稅負債(余額)=150+52.50-67.50+15=150;應轉回遞延所得稅資產(余額)=82.50;(3)當年應交所得稅=[1 000+(稅收上確認的股權轉讓所得-會計上確認的股權轉讓收益)]×25%={1 000+[(3 400-(2 700+330)]-100｝×25%:=317.50。

(二)相關賬務處理(見表一)

注(表三):①為“B公司(成本)”明細科目;②為“B公司”明細科目;③為“遞延所得稅費用”明細科目;④為“B公司(損益調整)”明細科目;⑤分得B公司股票股利(留存收益轉股)，不作賬務處理，但應登記備查賬，不過因為稅收上確認收入且按股票的公允價值增加股權的計稅基礎，因此應按調增的計稅基礎確認遞延所得稅資產;⑥為“當期所得稅費用”明細科目;⑦為“應交所得稅”明細科目;⑧A公司出售B公司股份時，“長期股權投資”科目除“成本”明細科目外，其他明細科目(指“損益調整”)已經結清(210+60-270)。

二、稅務處理

(一)相關計算

1.2×08年:(1)確定A公司對B公司投資的初始計稅基礎=從C公司購買B公司股份的全部價款-其中包含的已宣告但尚未發放的現金股利=2 800-100=2 700;(2)年底前A公司分入B公司的股票股利，應作追加投資調增對B公司投資的計稅基礎，調整后A公司對B公司投資的計稅基礎=2 700+330=3 030;(3)2×08年全年應稅所得=除對B公司投資以外的差異調整后應稅所得-調增成本確認的收入-權益法核算確認的持股收益+分得股票股利稅收上應確認的收入=1 000-600-210+330=520;2×08年應交所得稅=520×25%=130。

2.2×09年:(1)當年應稅所得=除對B公司投資以外的差異調整后的應稅所得+當年分得現金股利會計上未確認收入而稅務上應確認的收入-當年確認的對B公司的持股收益=1 000+270-60=1 210;(2)當年應交所得稅=1 210×25%=302.5。

3.2×10年:(1)股權處置時會計上的賬面價值=2 700+600-270+210+60=3 300;(2)稅收上確認的對B公司股份的處置所得=股權處置凈收入-股權的計稅基礎(投資成本)=3 400-3 030=370;(3)因股利處置應調增所得額=稅收上確認的處置所得一會計上的處置收益=370-100=270;(4)當年應稅所得=除對B公司投資外的差異調整后的應稅所得+處置B公司股份應調增所得額=1 000+270=1 270;(5)當年應交所得稅=1 270×25%=317.5。

(二)納稅調整

1.2×08年:(1)會計上調整投資成本確認收入稅收上不認可，應調減所得額600;(2)分回股票股利會計上不作賬務處理稅收上確認收入，應調增所得額330;(3)會計上確認持股收益稅收上不認可，應調減所得額210。

2.2×09年:(1)分得現金股利會計上不確認收入稅收上確認收入而應調增所得額270;(2)會計上確認持股收益稅收不認可而應調減所得額60。

3.2×10年:(1)因處置持有的B公司股份而應調增的所得額[公式見稅務上“相關計算”2×10年(3)]=370-100=270。

(三)納稅申報

企業所得稅納稅申報中涉及長期股權投資的納稅調整，應通過填報《企業所得稅年度納稅申報表(A)》(略)及其附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》(略)和附表三《納稅調整項目明細表》實現。

注:表中凡標有※號的為不應填列數據的欄目。

三、簡單分析

1.三年所得稅費用(見分錄表):(1)2×08年:150+52.5+130-82.5=250;(2)2×09年:15+302.5-67.5=250;(3)2×10年:317.5-67.5=250，三年共750;三年應交所得稅合計=130+302.5+317.5=750，兩者金額相等。

2.A公司對B公司投資確認的收益合計(見分錄表)=600+210+60+100=970;涉及對B公司投資的現金凈流量=3 400+100+270-2 800=970;對B公司投資稅收上確認的投資所得=分得股票股利所得+分得現金股利所得+股權處置所得=330+270+370=970。三者計算結果相同。

(作者單位:江蘇洪澤縣機關事務管理局)