企業流轉稅查補及其對所得稅影響的賬表調整

一、查補本年流轉稅

(一)一般原則

查補本年流轉稅的會計處理，一般應遵循以下原則:(1)首先應確認應交稅金(應交流轉稅)的增加;(2)對于查補漏記的增值稅銷項稅額，應從相應的收入中沖減;對于多計的增值稅進項稅額，應調增相關費用或資產成本;對于查補的營業稅、城建稅等，應計入當期營業稅金及附加;(3)對于與此相關的資產折舊、攤銷(含成本結轉，下同)等，亦應同時調整。

(二)查補本年增值稅

國家稅務總局印發的《增值稅檢查調賬方法》(國稅發[1998]44號通知印發)規定:查補增值稅賬務調整，應設置“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶，凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的，借記有關科目，貸記本科目。全部調整事項入賬后，應結出本賬戶余額(本文中專指查補，即貸方余額)并予轉出:(1)若“應交稅金——應交增值稅”賬戶無余額，則借記本科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目;(2)若“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于本賬戶的貸方余額，則借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目;(3)若“應交稅金——應交增值稅”賬戶有借方余額但小于本賬戶貸方余額，應按本賬戶的貸方余額，借記本科目，按“應交稅金——應交增值稅”賬戶的借方余額，貸記該科目，按其差額，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

以下根據新的企業會計準則(以下簡稱新準則)的相關規定，結合調增資產成本應補提折舊，舉例演示查補本年增值稅的會計處理。

[例1]W公司為增值稅一般納稅人，會計上執行新準則。20×8年12月31日，其主管稅務機關某國稅局對該公司增值稅情況進行日常稽查，發現本年10月的兩筆業務會計處理有誤:(1)出售原材料，取得收入17.55萬元，入賬分錄為借記“銀行存款”科目17.55萬元。貸記“其他業務收入”科目17.55萬元。經認定，少計增值稅銷項稅額2.55萬元(175 500÷1.17×0.17)。(2)購買辦公用電子設備一套，支付價款(含稅)70 200元，取得增值稅專用發票(稅額10 200元)，入賬分錄為借記“固定資產”科目6萬元，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)科目”1.02萬元，貸記“銀行存款”科目7.02萬元。經認定，其進項稅額應計入資產成本，不得抵扣銷項稅額;另該電子設備折舊年限為3年，凈殘值為0;查補稅時，W公司“應交稅費——應交增值稅”賬戶余額為借1.5萬元。視作相關賬務調整(見表一)。

(三)查補本年其他流轉稅

查補本年其他流轉稅，應按查補金額，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅、應交消費稅、應交城市維護建設稅、應交教育費附加”科目。

注(表一):①“應交稅費——增值稅檢查調整”科目;②應補提折舊=70 200÷3÷12×12=3 900(元);③“應交稅金——應交增值稅”科目;④“應交稅金——未交增值稅”科目。

二、查補以前年度流轉稅

(一)涉及賬務調整方法重要性的確定

查補以前年度的流轉稅的賬務處理，會計上屬于前期差錯更正，新準則規定前期差錯更正應按差錯的重要性程度不同采用不同的賬務處理方法:(1)對于不重要的前期差錯，應視同當期差錯處理;(2)對于重要的前期差錯，應采用追溯重述法進行調整，即企業應當在其發現當期的財務報表中，調整前期比較金額(年初數、上年數);編制比較財務報表時，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目。

前期差錯的重要性如何確定?這是會計及審計工作中的一個難點和重點。新準則規定，重要的前期差錯，是指足以影響財務報表的使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯，否則就是不重要的前期差錯。現在仍與《企業會計制度》、《小企業會計制度》配套施行的《〈企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正〉指南》，規定將重大會計差錯量化為某項交易或事項的差錯金額占該類交易或事項的金額10%及以上。這一規范對于新準則下界定重要與非重要的前期差錯很有參考意義。

(二)關于查補流轉稅涉及所得稅退還的處理

關于查補流轉稅導致納稅人應納稅所得額(以下簡稱應稅所得)減少，而使納稅人原交企業所得稅超過調整后應納稅額的部分是否應該退還，似乎存有爭議。筆者認為，依據《稅收征收管理法》第五十一條的規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關提出退還要求，稅務機關核實后應當立即連同多繳稅款的本金和利息一并退還。因此，本文中涉及查補流轉稅導致退還所得稅的，均按“立即退還”原則處理。

(三)涉及當期賬務和財務報表年初數、上年數的調整

作為非重要的前期差錯的查補流轉稅，視同本期差錯處理，只調整當年賬務，無須專門調整財務報表。但是如果查補以前年度的流轉稅數額較大，已界定為重要的前期差錯，則應同時對發現當期的賬務和當期財務報表的年初數、上年數進行調整。具體規范為:

1.調整查補當年的賬務:(1)凡調增流轉稅而增加資產成本的，借記有關資產科目，貸記“應交稅金——增值稅檢查調整”等科目;調增流轉稅而減少以前年度(以下簡稱前期)利潤的，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——增值稅檢查調整”、“應交稅費——應交營業稅、應交消費稅、應交城市維護建設稅、應交教育費附加”科目;(2)增值稅調整完畢，應將“應交稅費——增值稅檢查調整”賬戶余額轉出，借記該科目，貸記“應交稅費——應交增值稅、未交增值稅”科目;(3)因調增流轉稅而應補提前期資產折舊、攤銷的，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“累計折舊”、“累計攤銷”、“原材料”等科目;(4)因調增流轉稅而減少企業前期利潤應退還前期所得稅的，借記“應交稅金——應交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調整”科目;(5)涉及前期損益的科目調整完畢，應將“以前年度損益調整”科目余額結清，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調整”科目;(6)因凈利潤減少而應沖回前期是盈余公積的，借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。

上述調賬分錄應編制記賬憑證，與調賬當期的日常分錄一并登記總賬和明細賬。

2.調整當期資產負債表的年初數(即“年初余額”，下同):(1)調增前期流轉稅而增加資產成本的，借記有關資產項目，貸記“應交稅費”項目;調增流轉稅而減少前期利潤的，借記“未分配利潤”項目，貸記“應交稅費”項目;(2)因調增資產成本而補提前期折舊、攤銷的，借記“未分配利潤”項目，貸記“固定資產”等資產項目;(3)因調增流轉稅導致前期利潤減少而應退還前期所得稅的，借記“應交稅費”項目，貸記“未分配利潤”項目;(4)因前期凈利潤減少而應沖回前期已提盈余公積的，借記“盈余公積”項目，貸記“未分配利潤”項目。

3.調整當期年報利潤表的上年數(即“上期金額”，下同):(1)因調增流轉稅而減少上年(不含上年以前，下同)利潤的，借記有關收入項目或“營業稅金及附加”等項目，貸記“凈利潤”項目(單獨調整利潤表時，調表分錄的“凈利潤”項目借方發生額表示增加，貸方發生額表示減少);(2)因調增資產成本而應補提上年折舊、攤銷的，借記“管理費用”、“營業成本”等項目，貸記“凈利潤”項目;(3)因上年利潤減少而應退還企業所得稅的，借記“凈利潤”項目，貸記“所得稅費用”項目。

以上調整資產負債表年初數和利潤表上年數的調表分錄，可以采用調表工作底稿(審計上稱為試算平衡表)，分別在其底稿上進行調整并結出“調整后金額”，且從調整資產負債表的當月起，作為該表的年初數;利潤表則作為年報的上年數。財務報表調整工作底稿格式見表二。

注(表二):表中“調整對象”是指“××年×月×日資產負債表的年初數”(或期末數);“××年度利潤表的上年數”(或本年數)。

從理論上講，稅務稽查有查補也必然有查退，流轉稅查退及其對所得稅的影響應當如何進行會計處理，由于發生的幾率較小和本文篇幅所限，此處不另討論。若有發生，同行們可參考以上規范，以“反向思維”處理之。

(作者單位:南京醫科大學附屬淮安第一醫院)