解析可供出售金融資產債券投資的會計核算

[摘 要] 可供出售金融資產的會計核算是新企業會計準則中全新的內容，可供出售金融資產按投資的對象不同可分為權益工具投資和債務工具投資。本文對可供出售金融資產債券投資的初始取得，資產負債表日計提利息、公允價值變動和減值準備的計提與轉回，以及最后出售等相關會計事項，詳細地解析其會計核算方法。

[關鍵詞] 可供出售金融資產;債券投資;會計核算

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 07. 012

[中圖分類號]F231 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)07- 0024- 02

財政部于2006年2月15日頒布的《企業會計準則——具體準則》中，有關金融工具的具體準則是全新的內容。由于內容新，相關業務在一般會計實務中又不大接觸，這給許多學習這部分內容的專業人員和考相關專業技術資格證的人員增加了不小的難度。金融資產在準則中分為4類，其中可供出售的金融資產的核算與交易性金融資產、持有至到期投資在核算上有許多相似之處，容易混淆，所以可供出售金融資產的核算可以說是金融資產核算中的難點。可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產:(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。某項金融資產具體應歸為哪一類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。

筆者根據自己多年的教學經驗，以及對新準則的理解，將可供出售金融資產分為權益工具投資和債務工具投資，本文僅對可供出售金融資產債務工具投資的相關核算進行詳細的分析和處理，以期給學習者一些啟示和幫助。

在實務中可供出售金融資產債務工具投資主要是指債券投資，可供出售債券有分期付息、一次還本債券和一次還本付息債券。企業對兩種可供出售債券投資核算上的不同，主要體現在對每期應收未收利息的處理:企業對分期付息、一次還本債券投資的應收未收利息作為流動資產，記入“應收利息”科目;對一次還本付息債券的應收未收利息作為非流動資產，記入“可供出售金融資產——應計利息”科目，核算方法是一樣的。因此，本文僅分析可供出售金融資產分期付息、一次還本債券投資的初始取得，資產負債表日計提利息、公允價值變動和減值準備的計提與轉回，以及最后出售或重分類等相關會計事項，詳細解析其會計核算方法，而對于可供出售金融資產一次還本付息債券投資的核算，本文不贅述。

一、初始取得的核算

企業初始取得可供出售金融資產債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產——成本”科目，按支付的價款中包含的已到計息日但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。

二、資產負債表日的核算

1. 計算利息收入和確認投資收益以及實際收到利息的核算

企業應在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算利息收入，并確認投資收益。具體核算為:按可供出售債券面值和票面利率計算的金額，借記“應收利息”科目，按可供出售債券攤余成本和實際利率計算的金額，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。確定攤余成本是利息核算的難點，其計算方法可以表示為:

期末攤余成本=期初攤余成本±期初攤余成本×實際利率-本期已收到的本金和利息-已發生的減值損失

2. 公允價值變動的核算

資產負債表日，企業可供出售金融資產債券投資公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

3.減值的核算

如果在資產負債表日，可供出售金融資產債券投資的公允價值低于其賬面余額，經綜合測試屬于可供出售金融資產發生了減值，則不適用上述的核算方法，而應該按金融資產減值進行核算。即按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

4. 減值轉回的核算

對于已確認減值損失的可供出售金融資產債券投資，在隨后的會計期間內公允價值又上升，且客觀上與確認原減值損失事項有關的，公允價值上升的金額可確認為原減值損失的轉回，應以原確認的減值損失為限，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資產減值損失”科目。

四、出售時的核算

出售可供出售金融資產債券投資，一方面，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產——成本”、“應收利息”科目，借記或貸記“可供出售金融資產——公允價值變動、利息調整”科目，其借方或貸方的差額記入“投資收益”科目;另一方面，轉出已經記入所有者權益中的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，同時，貸記或借記“投資收益”科目。注意，如果是部分出售，則可供出售金融資產的賬面余額和公允價值累計變動額都是按比例結轉。

五、與持有至到期投資之間重分類的核算

1. 將可供出售金融資產債券投資重分類為持有至到期投資

企業因持有意圖或能力發生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過新準則第十六條所指“兩個完整的會計年度”的可供出售金融資產債券投資可以重分類為持有至到期投資。在重分類日，按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”科目，按可供出售金融資產的賬面余額，貸記“可供出售金融資產——成本、利息調整”科目，按其差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產債券投資

企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。在重分類日，按公允價值借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，按持有至到期投資的賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本”、“應收利息”科目，以及借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

主要參考文獻

[1]財政部.企業會計準則[S].北京:經濟科學出版社，2006

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京:經濟科學出版社，2009.