我國增值稅轉型的意義\\變化及其發展趨勢分析

[摘 要] 本文分析了我國增值稅轉型的意義、主要變化和未來發展趨勢，正確把握這些變化，并積極利用其有利的方面，對提高企業稅收意識和稅收籌劃效率具有重要的意義。

[關鍵詞] 增值稅轉型;變化;發展趨勢

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 19. 019

[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)19 - 0045 - 03

從2009年1月1日起，我國開始實施新修訂的《增值稅暫行條例》(以下簡稱新條例)。其中最令人矚目的變化是，消費型增值稅取代實行了15年之久的生產型增值稅，即增值稅轉型。新增值稅制與舊稅制相比較，除了進項稅額抵扣范圍擴大外，其他相關的納稅規定也作了相應的調整。正確把握這些變化和未來發展趨勢，并積極利用其有利的方面，對增強企業稅收意識和提高稅收籌劃效率具有重要的意義。

一、原增值稅轉型為消費型增值稅的意義

1.有利于降低企業負擔，提高我國企業在國際上的競爭力

我國全面實施消費型增值稅，可以實現與國際的真正接軌，有利于進一步吸引外資。因此，從與國際增值稅接軌、國內企業參與國際競爭的角度考慮，我國消費型增值稅符合市場趨勢[1]。因我國增值稅稅負較高，使國內的企業無法與海外企業平等競爭，增值稅從生產型轉為消費型后，將影響企業在資產折舊期內的利潤變化，對于現金流量表也會產生積極的影響。

2.有利于調整我國的產業結構，使之更符合市場發展趨勢

生產型增值稅對高新技術企業和基礎產業的發展起到較大的抑制作用，而實行消費型增值稅，則可以避免重復征稅，減輕企業的稅負，明顯地起到鼓勵資本向資本密集型和高新技術產業流動的作用。高科技、環保等產業，投資大、周期長，在短時期內很難看到收益，但是對整個社會的可持續發展起著至關重要的作用[1]，它們的發展也會影響到其他產業的健康發展，消費型增值稅有利于企業投資于上述產業。同時，實行消費型增值稅有利于企業的技術進步，還能夠刺激企業設備更新和技術改造投資，以帶動經濟的產業升級。

3.完善了稅制改革

消費型增值稅制度是發達國家增值稅的制度，是促進企業投資、藏富于民的制度，是增值稅的發展方向。隨著經濟全球化，為了吸引外資，目前發展中國家大多采用了這種方式。如在東盟各國中，除印度尼西亞外，大多數的國家采用了這種制度。我國在原生產型增值稅制度下，內資企業與外資企業存在不公平的情況，即外商投資企業可以免征進口設備的關稅及進口環節的增值稅，購買國內設備也可以退稅，但內資企業不能享受上述待遇，造成內外資企業稅負不公。增值稅轉型后，內外統一。

二、消費型增值稅的主要變化

1.允許抵扣固定資產進項稅額

修訂前的《增值稅暫行條例》規定，企業購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即實行生產型增值稅。修訂后的《增值稅暫行條例》刪除了有關不得抵扣購進固定資產進項稅額的規定，實現增值稅由生產型向消費型的轉變。具體而言，在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅入抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣。從這一規定看，抵扣購進設備所含進項稅額適用于增值稅一般納稅人，而不是小規模納稅人。自2009年1月1日之后，一般納稅人購進的設備和原材料可以按正常辦法直接抵扣其進項稅額，而且在全國范圍內不受地區和行業限制。此處所說的設備，主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具等。同樣屬于固定資產的房屋建筑物等不動產不納入增值稅的抵扣范圍，企業為構建房屋建筑物等發生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。為堵塞因抵扣固定資產進項稅額可能帶來的稅收漏洞，修訂后的《增值稅暫行條例》規定，與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品(如小汽車、摩托車、游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。

2.小規模納稅人認定標準和稅率變化

新條例中小規模納稅人認定標準與原標準相比，主要在兩個方面發生了變化:一是銷售額標準下降，新條例將原條例中規定的工業和商業小規模納稅人銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元;二是非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。新條例則規定，年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人(自然人)繼續按小規模納稅人納稅，而非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。當然，小規模納稅人認定標準的變化，給增值稅籌劃帶來了以下空間:一是企業更容易成為一般納稅人;二是非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇按小規模納稅人納稅，或者按一般納稅人納稅。

新條例將小規模納稅人的征收率統一降低至3%。修訂前的《增值稅暫行條例》將小規模納稅人分為工業和商業兩類，征收率分別為6%和4%。修訂后的《增值稅暫行條例》取消了這一規定，對小規模納稅人不再區分工業和商業設置兩檔征收率，將小規模納稅人的征收率統一降低至3%。該項規定主要是為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業的發展和擴大就業。考慮到現實經濟活動中小規模納稅人混業經營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業和商業小規模納稅人，因此，對小規模納稅人不再區分工業和商業設置兩檔征收率。小規模納稅人征收率水平的大幅下調，將減輕中小企業稅收負擔，為中小企業提供一個更加有利的發展環境。《增值稅暫行條例》第17條規定，納稅人銷售額未達到國務院財政、稅務主管部門規定的增值稅起征點的，免征增值稅;達到起征點的，依照本條例規定全額計算繳納增值稅。財政部和國家稅務總局將通過調高增值稅起征點等政策在稅收上進一步鼓勵中小企業的發展。

3.新增免稅項目的納稅選擇

《新〈增值稅暫行條例〉實施細則》第36條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照條例的規定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。這是新增的條款，它為納稅人對銷售或者提供適用免稅規定的貨物或勞務提供了選擇的空間。

4.補充與完善項目

(1)新條例第17條對買價的解釋，將原規定中“買價，包括納稅人購進免稅農業產品支付給農業生產者的價款和按規定代收代繳的農業特產稅”的特定稅改為了煙葉稅，主要是因為特定稅已經取消了征收。

(2)新條例第18條對運輸費用金額的解釋，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用)、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費，這些在舊細則中并未明確。

(3)新條例第19條對增值稅扣稅憑證的解釋，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據，將增值稅四小票并入條例以及細則中。

(4)舊條例規定非正常損失的進項稅額不得抵扣，包括自然災害損失。但從社會認知度來看，自然災害損失的進項稅額不得抵扣有些不近情理。同時，舊細則規定的“其他非正常損失”范圍不夠明確，難以準確把握，爭議較大。為此，細則第24條僅規定非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，取消了自然災害損失和其他非正常損失。

另外，新條例已不再執行對來料加工、來料裝配和補償貿易所需進口設備的免稅規定;對銷售結算方式不同而發生的納稅義務時間的解釋作了相應的調整，兼營銷售的認定有一定變化。在實際的稅收籌劃操作中，納稅人一般先對稅負進行評估，如果認為繳納增值稅有利，就采用兼營收入不分別核算的方式;如果認為繳納營業稅有利，就采用分別核算的做法。但新的增值稅制度對原來的這一規定進行了修改。《新〈增值稅暫行條例〉實施細則》第7條規定:“納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。”這樣，原來存在的籌劃空間也就消失了。

三、消費型增值稅的發展趨勢

1.目前的增值稅政策仍然存在一些問題

(1)我國的增值稅同國際上先進的增值稅實施情況比較，還存在著征稅范圍過窄、稅率設計不合理、征收管理不到位等一系列的問題。新的消費型增值稅主要適用于生產領域，但交通運輸業、郵電通信業、金融業、服務業、建筑安裝業等企業則無法享受到消費型增值稅帶來的好處。

(2)盡管生產、出口企業擴大了抵扣范圍，但是，對于勞務出口(尤其是提供勞務的人員在境內，而勞務出口到境外的情況)則依舊要繳納營業稅。

(3)在生產制造業內部，消費型增值稅徹底解決了對固定資產的重復征稅問題。但是，對于征收營業稅的廣大第三產業企業而言，由于不能抵扣購進固定資產的進項稅額，事實上仍然存在重復征稅問題[2]。

2.未來我國增值稅的發展趨勢

(1)未來我國增值稅的進一步轉型可以考慮按照“三步走”的思路分階段循序漸進改革，打通增值稅和營業稅之間相互抵扣的渠道，條件成熟時，增值稅全面取代營業稅，將農業也全面納入增值稅的調整范圍[1]。

(2)擴大增值稅的征收范圍可能給財政工作帶來壓力，國內相關學者建議分步驟地逐步實行:第一階段，應將現行增值稅運行中矛盾和問題最為突出的交通運輸業納入增值稅范圍;第二階段，將建筑安裝業、郵電通訊業及娛樂等其他服務業納入增值稅范圍;第三階段，將增值稅范圍擴大到經濟領域的所有經營行為[3]。覆蓋到盡量多的行業，能避免因稅負帶來的行業不公平現象，遏制投資過熱導致經濟非理性膨脹。

(3)增值稅法規的法律效力問題。中國目前的增值稅條例法律層次要提升，在條件成熟時，盡快上升為增值稅法。

(4)融資租賃業的特殊性，尚未適用消費型增值稅制，需要有專門的配套制度。

主要參考文獻

[1]李秋嬋.增值稅轉型的效應分析及其意義[J].西南農業大學學報:社會科學版，2010(2).

[2]李建人.增值稅的轉型與轉型中的增值稅[J].財經問題研究，2010(2).

[3]徐俊莉，王仁平，施捷. 我國增值稅轉型的效應分析及對策建議[J].法學與實踐，2006(4).