對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的理解與運(yùn)用

[摘 要] 本文基于湖北中航精機(jī)科技股份有限公司的實(shí)證分析，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞] 合并財(cái)務(wù)報(bào)表;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;合并;范圍

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 15. 005

[中圖分類號(hào)]F23 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)15 - 0008 - 03

一、問(wèn)題的提出:是控股子公司還是合營(yíng)企業(yè)

湖北中航精機(jī)科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱中航精機(jī))是一家在深圳證券交易所中小企業(yè)板塊上市的高新技術(shù)企業(yè)，專業(yè)從事轎車座椅調(diào)角器的研制、生產(chǎn)和銷售。為開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、拓展新的國(guó)際市場(chǎng)，2007年8月，中航精機(jī)與一家在英國(guó)注冊(cè)的公司CRH Automotive (Holding) Limited(現(xiàn)更名為C R Hammerstein Limited)共同出資1 100萬(wàn)美元組建了一家中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)——武漢中航精沖技術(shù)有限公司(以下簡(jiǎn)稱武漢精沖)，其中中航精機(jī)的出資額占合資公司注冊(cè)資本的51%。

雙方在合營(yíng)合同中約定，合資企業(yè)董事長(zhǎng)由中方派人擔(dān)任，總經(jīng)理由外方代表出任。武漢中航精沖技術(shù)有限公司章程規(guī)定，董事會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，由中外雙方各委派兩名代表組成，討論和決定公司的一切重大事宜;包括公司下列事項(xiàng)在內(nèi)的所有重大決議，必須由公司全體董事一致投贊成票方可通過(guò):①合營(yíng)合同和章程的修改;②公司與另一組織的合并; ③公司的延長(zhǎng)、終止和解散;④公司注冊(cè)資本的增加或轉(zhuǎn)讓;⑤經(jīng)營(yíng)范圍的變更;⑥對(duì)外投資;⑦從銀行或其他機(jī)構(gòu)貸款。

二、對(duì)合資企業(yè)性質(zhì)的兩種不同看法

對(duì)于中航精機(jī)和武漢精沖之間到底應(yīng)當(dāng)是一種什么樣的關(guān)系，到目前為止有兩種完全不同的觀點(diǎn)，現(xiàn)分別表述如下:

觀點(diǎn)一:武漢精沖是中航精機(jī)的控股子公司，理由如下:

中航精機(jī)的出資額占其注冊(cè)資本的51%，能夠?qū)ξ錆h精沖實(shí)施控制，實(shí)際上也已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)它的控制，具體表述如下:

(1)武漢精沖的管理層主要來(lái)源于中航精機(jī)。武漢精沖的董事長(zhǎng)、分管生產(chǎn)與技術(shù)和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)銷售的副總經(jīng)理、公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人均由中航精機(jī)派人擔(dān)任;公司總經(jīng)理雖然由外方擔(dān)任，但其只負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)與海外市場(chǎng)業(yè)務(wù)。

(2)武漢精沖公司的核心研發(fā)技術(shù)、主要研發(fā)人員均來(lái)源于中航精機(jī)。合資公司的研發(fā)小組共有4人，其中技術(shù)經(jīng)理和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人均由中航精機(jī)派出人員擔(dān)任，另外2人為合資公司對(duì)外招聘人員。公司的核心技術(shù)為模具，主要由中航精機(jī)提供，是公司目前最主要的生產(chǎn)設(shè)備。

(3)武漢精沖目前無(wú)論是主打產(chǎn)品的研發(fā)、制造還是銷售均是利用中航精機(jī)在國(guó)內(nèi)精沖行業(yè)已有的品牌優(yōu)勢(shì)、研發(fā)和資源優(yōu)勢(shì)來(lái)進(jìn)行的。

(4)合資公司產(chǎn)品的銷售雖然分為國(guó)內(nèi)、國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)，但目前國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的銷售額占公司總銷售額的70%以上，所有這些主要是依托中航精機(jī)原有的市場(chǎng)基礎(chǔ)及中方副總經(jīng)理的個(gè)人業(yè)務(wù)拓展能力。

觀點(diǎn)二:武漢精沖是中航精機(jī)的合營(yíng)公司，理由如下:

盡管中航精機(jī)的出資額占合資企業(yè)注冊(cè)資本的比例為51%，但是:

(1)在決定公司一切重大事宜的武漢精沖公司董事會(huì)4名現(xiàn)有董事中，中航精機(jī)只有兩名，這就意味著中航精機(jī)只擁有合資公司50%的表決權(quán)。

(2)盡管武漢精沖的董事長(zhǎng)和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人均由中航精機(jī)委派，但其并不能夠決定武漢精沖的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

(3)根據(jù)合營(yíng)合同和公司章程的規(guī)定，中航精機(jī)無(wú)權(quán)任免合資公司董事會(huì)中的多數(shù)成員。

三、實(shí)際運(yùn)作情況

自武漢精沖成立之日起，無(wú)論是中航精機(jī)的管理層，還是擔(dān)任其年報(bào)審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均持上述第一種觀點(diǎn)，他們認(rèn)為:

既然中航精機(jī)對(duì)武漢精沖持股比例為51%，是公司第一大股東，那么就自然對(duì)武漢精沖擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。因此根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”。

因此，在2007年和2008年連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，中航精機(jī)均將武漢精沖納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。擔(dān)任其年報(bào)審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也認(rèn)同他們的做法，連續(xù)兩年對(duì)其合并后的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

四、變更情況

2010年1月19日，中航精機(jī)新上任的獨(dú)立董事(會(huì)計(jì)專業(yè)人士，兼任公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)主任)在按規(guī)定與擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行溝通時(shí)提出:根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)此擁有從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征:

(1)控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。

(2)控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的。

(3)控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

(4)控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，公司獨(dú)立董事認(rèn)為:盡管中航精機(jī)的出資額占合資企業(yè)注冊(cè)資本的比例為51%，但由于合資雙方在合資經(jīng)營(yíng)合同及武漢精沖的章程中都明確約定出資雙方在合資企業(yè)的表決權(quán)均為50%，因此可以說(shuō)武漢精沖實(shí)際上是中航精機(jī)與C R Hammerstein Limited共同在中國(guó)經(jīng)營(yíng)的一家合營(yíng)企業(yè)而并非其控股子公司。

中航精機(jī)應(yīng)當(dāng)對(duì)這部分股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，合營(yíng)企業(yè)的報(bào)表也不屬于自己合并報(bào)表的編制范圍。

對(duì)于這一問(wèn)題，除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的明確規(guī)定外，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)在其公告“關(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告”([2009]34號(hào))中也明確指出:

上市公司應(yīng)正確理解“控制”的含義，合理確定企業(yè)合并的類型和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。對(duì)判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)充分披露最終控制方對(duì)參與合并各方在合并前及合并后均實(shí)施控制的依據(jù);上市公司應(yīng)綜合考慮持有被投資單位表決權(quán)的比例、被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)及是否存在潛在表決權(quán)等因素，綜合判斷能否控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并據(jù)此確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍;上市公司將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍的，應(yīng)充分披露其具有控制權(quán)的確鑿證據(jù);上市公司對(duì)于持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應(yīng)當(dāng)充分披露不具有控制權(quán)的相關(guān)證據(jù)。

經(jīng)過(guò)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》等財(cái)政部權(quán)威文件及解釋精神的再次學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)，中航精機(jī)董事會(huì)和擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)認(rèn)真研究，決定采納公司獨(dú)立董事的意見(jiàn)，在編制公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，不合并武漢精沖的會(huì)計(jì)報(bào)表;自2010年1月1日起，對(duì)這部分股權(quán)投資的核算方法由成本法變更為權(quán)益法。同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定，追溯調(diào)整公司2007、2008年度已披露會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目并按照深圳證券交易所的相關(guān)規(guī)定加以公開(kāi)披露，具體內(nèi)容如下:

(1)已披露的2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告因合并增加“中航精機(jī)”資產(chǎn)總額11 413 907.96元(占中航精機(jī)公司資產(chǎn)總額的2.04%)、增加負(fù)債總額227 062.57元、增加少數(shù)股東權(quán)益11 186 845.39元;對(duì)歸屬于母公司的所有者權(quán)益以及歸屬于母公司的所有者的凈利潤(rùn)均無(wú)影響。

由于2007年度武漢精沖公司發(fā)生虧損，所以追溯調(diào)整中航精機(jī)公司投資損益-7 15.24元，按中航精機(jī)公司的凈利潤(rùn)計(jì)算需調(diào)減提取的盈余公積 761.52元。

(2)已披露的2008年度審計(jì)報(bào)告因合并增加“中航精機(jī)” 資產(chǎn)總額36 261 285.54元(占中航精機(jī)公司資產(chǎn)總額的3.55%)、增加負(fù)債總額15 397 707.68元、增加少數(shù)股東權(quán)益20 863 577.86元;對(duì)歸屬于母公司的所有者權(quán)益以及歸屬于母公司的所有者的凈利潤(rùn)均無(wú)影響。

由于2008年度武漢精沖再次發(fā)生虧損，因此還應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整中航精機(jī)公司投資損益-904 722.06元，按中航精機(jī)公司的凈利潤(rùn)計(jì)算需調(diào)減提取的盈余公積7 723.23元。