論公司治理中的內部審計職能及其沖突

孫立

（武漢大學經濟與管理學院 湖北 武漢 430072）

論公司治理中的內部審計職能及其沖突

孫立

（武漢大學經濟與管理學院 湖北 武漢 430072）

本文認為，確認和咨詢是現代內部審計的兩大基本職能，但二者極有可能發生沖突。原因是提供咨詢服務可能損害確認過程的價值,也會使內部審計師喪失客觀性。內部審計職業所面臨的重要挑戰之一，是由于提供確認和咨詢服務所導致的自我定位問題。內部審計在公司治理中到底扮演何種角色，其確認和咨詢兩種職能中哪種職能與公司治理最相關，受組織治理程序和結構、內部審計師在組織中的定位的高度影響。

公司治理內部審計確認咨詢沖突

一、引言

內部審計作為公司治理中的一種治理程序，通過其基本治理活動—風險監控和控制確認來發揮治理作用。Bookal（2002）指出，“內部審計人員對風險和控制獨一無二的全程關注，對于良好的治理程序和財務報告至關重要”。IIA（2006）則在《組織治理:內部審計師指南》中明確表示：“內部審計是通過對組織的風險管理、控制和治理程序進行確認，才成為有效治理重要基石之一的”。內部審計通過服務于其他治理主體如董事會及其下屬審計委員會、執行管理層等，成為各治理主體極具價值的資源，從而在不同委托代理關系中承擔不同的職責。內部審計提供確認和咨詢服務可以同時兼容嗎？內部審計可以同時服務于兩個主體嗎？他能同時向審計委員會和高級管理層提供他們所要求的客觀確認，并為經營管理層提供滿足他們要求的改進經營的措施嗎？當內部審計職業進入21世紀，似乎許多人都開始認同這兩種角色是兼容的，而且內部審計也可以同時為兩個主體提供服務。甚至在政府部門，人們也呼吁內部審計應當為審計委員會及管理層服務。國際會計師聯合會公共部門委員會明確提出，為確保其效果，審計委員會應當獨立于組織的高級管理層。但21世紀初發生諸多公司治理失敗的案例，促使IIA倡導內部審計應直接向審計委員會報告，進而又引起了人們對內部審計兩種角色兼容性的質疑，質疑的核心在于內部審計獨立性的保持。“顯然，內部審計職業所面臨的重要挑戰之一，是由于提供確認和咨詢服務所導致的自我定位問題（Anderson，2006）”。“平衡好管理層、內部審計、董事會之間的關系是相當微妙而艱難的，然而對于良好的公司治理是所必需的（Joscelyne，2004）”。

二、內部審計治理潛在角色沖突

內部審計作為有效公司治理的主體之一，“通常服務于參與治理過程的各相關方，如董事會、審計委員會、執行管理層、外部審計。但同時，內部審計也為治理對象，如一般管理層以及財務、信息技術管理和業務等各組織部門提供增值服務。因此，“內部審計經常被要求服務于兩個對象：負責治理的人和被治理者（Hermanson，Rittenberg，2006）”。作為董事會的代理人，內部審計能提供對風險、控制、治理結構與程序、遵循等方面獨立、客觀的評價，對公司治理起著最有效的作用。董事會“擁有”內部審計，從而培育出相互支持的“內部審計—董事會”聯系。“內部審計師可以傳達給董事會諸如有關文化、氛圍、道德、透明性和內在相互影響的信息。另外，現代內部審計是基于組織框架來對組織面臨的不同戰略和經營、財務、遵循性風險進行確認、反應和管理。最終，內部審計師能夠提供包括管理層監管和保證活動的總體框架有效性，以及單個關鍵風險管理的客觀保證”。但內部審計的許多活動可以整合到組織的控制結構中。如內部審計部門經常執行重要監控活動，這可以整合到組織控制過程中。這經常會引發關于內部審計合理定位的問題——是直接作為控制系統的一部分，還是作為控制有效性的確認者，或二者兼而有之。歷史地看，內部審計在確保代理人按委托人利益行事，有效解釋和報告自己行為方面發揮著重要作用，是受托責任系統中的內部控制機制。同時，內部審計又是控制的確認者，監督、評價和改善內部控制是內部審計的基本職責。內部審計作為組織的控制職能，考核、評價組織的其他控制。“內部審計人員評價組織機構各專門領域的內部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚”，“內部審計是作為組織的控制職能，來考核、評價組織的其他控制”（RobertMoller，2006）。控制評價是內部審計人員的“執行秘訣”（Sawyer，2005）。

支持董事會的角色會使內部審計產生壓力，因為內部審計傳統上被定位為管理層的“合作者”，是管理層的“耳目”。正如IIA做出的以下總結：內部審計人員的作用包括監控、評價和分析組織的風險與控制，以及檢查和確認信息與對政策、程序和法律的遵循。內部審計人員與管理層像伙伴一樣一起工作，為董事會、審計委員會和高級管理層確認風險得到控制以及組織的公司治理是強有力和有效的。并且，當組織中有任何改進空間時，內部審計人員就會提出改善過程、政策和程序的建議。“盡管在許多行業或地區，‘審計是管理層的耳目’這一觀點仍占據主流地位，但為了解決公司治理問題，內部審計已轉變為審計委員會的‘耳目’。”內部審計師需要小心處理兩方的需求和期望，否則會導致內部審計在服務于兩類不同對象時所扮演的角色產生沖突。事實表明，內部審計在服務于審計委員會和管理層這兩個主要客戶的過程中可能存在潛在沖突。Hermanson和Rittenberg（2006）指出，在公司治理層面，審計委員會和管理層對內部審計存在競爭性需求。業務經理關注如何實現其經營目標，對他們而言，內部審計應通過識別改善經營的機會來增值，它們要么提高經營效果，要么如通常所知，發現潛在的成本節約，提高經營效率；他們關心審計報告或審計過程中所提的建議，但對審計人員就內部控制完整性所發表的觀點漠不關心，相比之下，他們更在意報告這些意見會如何影響上級對他們的評價。管理層對內部審計的要求包括：控制的獨立評價，幫助編制控制報告，程序有效性的評價，幫助設計控制，風險分析、風險確認，對風險和控制自我評估的推動。由此可見，經營管理層對內部審計增進其經營效率和效果的方法更感興趣。而內部審計及所需技能在滿足審計委員會要求時，與滿足戰略和經營管理需要方面恰好相反。審計委員會（董事會）相對而言對提高效率的建議興趣不大，他們關心審計人員對以下情況的意見：內部控制是否適當，經理提供的數據是否可靠，法律和法規是否得到遵循，資產是否安全等。審計委員會對內部審計的要求包括：對控制的確認，包括對高層基調的獨立評估；會計實質和程序的獨立評估，包括財務報告；主要關注會計控制和財務報告的風險分析；舞弊分析和特別調查。通過上述比較可以發現，管理層要求內部審計人員以廣泛的業務技術為基礎，提供確認和咨詢服務，關注風險、評價經營效率并激勵組織行為，而審計委員會對控制的確認更感興趣。“內部審計人員在幫助管理層評估治理程序的有效性、向審計委員會報告高層基調的過程中，會發現自己陷入沖突之中”（Hermanson、Rittenberg，2006）。內部審計立足于滿足經理層各種需要的角度，如果一切活動都需直接由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會和經理層之間就內部審計范圍進行權限的劃分。

如上所述，不同的客戶有著不同的需求，但基本問題是內部審計部門在資源有限的條件下如何在不同服務之間平衡以滿足不同客戶的要求？內部審計的客戶及其需求同等重要嗎？若不是，是否存在最基本的客戶？換而言之，誰是內部審計最基本的客戶？內部審計應如何協調與審計委員會及管理層的關系？這些都是內部審計所面臨的基本現實問題。關于內部審計如何在審計委員會與高管層之間發揮其應有的協調作用，英格蘭大學商學院的Sharmain Solomon進行了較為系統的研究，提出了很多極富創造性的的建議，包括：在組織內部樹立起有效協調的觀念，內部審計將協調之責貫穿于整個內審工作的過程之中，并充分利用“全面關系管理”（TotalRelationship Management，TRM）模型；將協調之責融入內部審計部門結構之中，設專人或專職部門來處理董事會和高管層可能發生的沖突；不斷監控和改善協調，積累經驗、吸取教訓，通過成功案例來提升協調職能，強調對內審人員進行培訓和教育，同時注意對組織其他成員的熏陶；強調溝通的重要性，建立有效的溝通機制，并利用各種正式、非正式機制促進協調作用的發揮。總之，由于各組織具體情況不同，面臨的各種沖突的性質不同，因此特別需要內審人員借鑒新的管理理念，利用新的管理工具，創造性地發揮協調作用，增進組織價值。Joscelyne（2004）提出的建議是：組織設立一個獨立客觀的顧問，確保各主體職責分明，為改善工作關系、保持良好的均衡提供建議。該顧問的工作包括：按照現行法規和公司治理準則檢查審計委員會特征、實際職能的適當性；在了解風險問題（包括道德問題）、控制風險水平等方面向管理層和審計委員會提供建議；確定組織建立了明確的報告關系，報告責任確已履行；評估各主體間的關系，確保組織不會因利益沖突、關系緊張、隔閡等面臨風險；按照《內部審計職業實務標準》、最佳治理實務，評價內部審計的使命和有效性。顯而易見，顧問的上述大部分工作，仍需在董事會和管理層的支持下，由內部審計來完成，因為控制確認、風險管理評價以及遵循性工作本身就是內部審計的職責范圍。而王光遠教授（2005）認為，在董事會和高管層的受托責任關系中，內部審計既服務于治理主體，也服務于治理對象，因此不可避免要處理各種復雜的、競爭性的關系，所以內部審計應重視人際關系，加強全面溝通，在確保獨立性、客觀性的前提下，加強與董事會、管理層及外部審計的有效溝通，避免各種沖突。本人認為，審計委員會和高管層對內部審計的權限和責任，內部審計對審計委員會和高管層報告的內容和形式，內部審計與審計委員會及高管層交流和溝通的方式，有關的回避制度，沖突的處理等影響審計委員會和管理層關系的主要方面應在內部審計章程中予以明確，這樣一方面可盡量減少直接的正面沖突發生，另一方面對于發生沖突如何解決也有據可依。內部審計應發揮的協調作用對內部審計師本身也提出了新的挑戰，它要求內部審計師應具備良好的人際協調能力和溝通能力。

三、內部審計治理的主要職能及其沖突

現代內部審計的確認功能是伴隨著內部審計產生至今所具有的一項傳統和基本的功能。自現代企業制度建立以來，內部審計的認證性功能一直都被人們關注，但由于治理層次的不清以及治理層次間代理問題研究的缺乏，原有的確認職能更多的只是關注了公司內部由于管理分權而產生的管理層級間的委托代理關系。隨著公司治理概念日益得到重視，人們逐漸認識到公司內部的委托代理關系是具有多樣性和層次性的。而這種多樣性和層次性的委托代理關系所產生的受托經濟責任都應當屬于內部審計認證性職能的履行范圍。張偉（2004）在內部審計和企業委托代理理論方面作了探討，提出現代企業制度下存在多重委托代理關系，而傳統內部審計只是針對了較低級別—上下層管理人員間的委托代理關系，卻沒考慮治理層次—最高管理層對所有者的受托責任，因此進一步提出不同層次的內部審計結構安排—基于治理的最高管理層對所有者的受托責任和其他不同管理層次對上一級管理層的受托責任，從而拓展了內部審計認證功能的作用范圍。蔡春認為，現代認證性審計應當包括三個層次：最高層次是董事會成員對股東大會承當的受托經濟責任的履行的認證性審計（董事會業績考評與審核），中間層次是保證最高管理層對董事會承當的受托經濟責任，最后一級才是自總經理以下的各級管理層及授權所產生的受托經濟責任認證性審計（可能包括很多層級），在最后這個多層級的關系中，受托經濟責任可能會細分為很多具體職責，最終轉化為內部審計功能在認證性上的拓展內容。因此蔡春提出，內部審計提供的認證性功能主要是指對組織的風險管理、內部控制和治理程序進行獨立評價，包括財務、經營業績、遵循性鑒證、系統安全調查等。咨詢服務是“提供建議以及相關的客戶服務活動，這種服務的性質與范圍通過與客戶協商確定，其目的是增加價值并提高機構的運作效率。這樣的服務包括顧問服務、建議、協調、程序設計及培訓等”（IIA，2001）。內部審計通過評估系統的技能及可靠性（確認服務）和提供具體的建議支持這些系統的設計（咨詢服務）來發揮作用。但內部審計師所能提供的服務取決于其在組織中的定位及其預先設定的職能。咨詢性功能是內部審計隨著公司治理要求的不斷提高而逐漸產生和拓展出來的。實際上是將內部審計在確認時發現的問題，對制度、管理和經營控制等方面有針對性地提供咨詢性建議，防止出現重大的經營波動和管理漏洞。此外，內部審計還可以開展一些有關提高內部控制，降低審計失敗可能的包括顧問、建議、協調、流程設計和培訓等在內的工作，為公司各管理層服務。“內部審計咨詢性功能的實現可以看作是內部審計人員通過對以往審計過程中問題的總結，對將來審計中可能產生的問題的預判，并提前堵住這些漏洞，將監督提前的重要舉措”（蔡春，2006）。確認服務與咨詢服務之間存在著根本性的差別，這種差別主要體現為服務中牽涉到的主體及其數量的差異，從而決定了兩種服務在目標、性質、對審計人員的要求、報告的形式和內容的要求等方面形成諸多差異。兩種服務合約中涉及主體的差別如（圖1）和（圖2）所示。

根據Urton Anderson的觀點，確認服務中的第三方就是審計確認的客戶，他們決定著這項服務的價值。為產生預期效果，內部審計應當自始至終保護第三方（主要是董事會或審計委員會和高管層）的利益，因此使得提供審計和確認服務的過程復雜化。用于保護第三方利益的審計確認準則中要求審計人員自主決定審計范圍，而不是由所審查領域的業務管理者來確定，此外確認準則中關于對審計人員客觀性和獨立性的約束以及對報告形式和內容的要求等都體現了對第三方的保護，但保護的程度隨著第三方與合約關系的密切程度以及第三方是否明確而有所不同。確認一般具有強制性，一旦確定某個領域必須進行確認，內審部門就不能隨意決定不去實施該確認項目，除非認為是該領域風險過高，或者對所選定領域的初步風險評估被證明是錯誤的，內審部門才可放棄，審計人員不愿意或者缺乏必要技能等都不能成為放棄該確認項目的理由。為提供確認服務，內部審計人員需要獨立和客觀，也即正直、勝任、職業謹慎和道德行為規范。與確認服務不同，咨詢服務僅涉及兩個主體：審計人員（服務的提供者）和業務管理者。業務管理者作為委托人即是服務的客戶。咨詢項目所增加的價值取決于該項目對業務管理活動的價值，咨詢服務中不存在對第三方利益的保護，業務管理者自主決定審計工作范圍。內部審計準則中也無需規定咨詢服務具體的報告要求，是否出具書面報告，是否要進行后續審計都應根據客戶的要求或至少經過委托人的同意，并在合約中加以確定。即使是出具書面報告，內部審計師也只是提出建議。咨詢項目可能不需要任何詳細解釋就會被內審部門拒之門外，內審人員缺乏相關技能或者計劃問題均可成為充分的理由。內部審計確認與咨詢職能的沖突主要是指內部審計在發揮咨詢功能時可能影響內部審計在履行確認功能時應具有的獨立性。在確認服務之外，內部審計向咨詢服務的擴張被認為可能損害它作為治理程序有效性的確認者和獨立分析師的價值（盡管內部審計提供任何咨詢服務是否一定會損害確認過程的價值這一結論還有待論證），即提供咨詢服務可能損害確認過程的價值，也會使內部審計師喪失客觀性。在CPA審計明確要求確認服務和咨詢服務必須分立的大背景下，IIA強調兩種服務需整合一起形成一個連續統一體，那么究竟如何處理確認服務和咨詢服務的關系，如何在兩大服務區作合理的資源分配，如何化解兩大服務區的沖突，是現代內部審計的重大課題。

JS.Zanzing（1998）在其博士論文研究中提出這樣一種觀點：內部審計師與組織內被審計客戶之間對內部審計功能的認識上存在較大的差別。審計客戶（被審計人）往往會認為內審人員不應當讓咨詢性的作用影響獨立性評價，即暗示內部審計人員不應過多地介入咨詢方面的工作。但內審人員自己的觀念是內審人員不應直接參與組織的設計、經營，即直接的咨詢服務，但可以發揮管理咨詢建議的作用，即內部審計的咨詢功能。G.Sarens和ID.Beelde（2004）進一步研究了影響內審職能的三個變量：報告關系、組織支持和內部控制系統，結論是：內審部門與管理層的關系密切，則內審活動的咨詢性更強，認證作用弱；如果內審部門和審計委員會關系密切，則認證性活動會得到加強。郭勝利（2003）具體解釋了內部審計的認證性活動和咨詢性活動的內涵，“內部審計的保證活動關注的是公司的治理結構方面，其實是利益相關者的代表—股東通過內部審計來監督管理者的經營活動以保證他們更好地履行受托責任。而咨詢活動是管理者通過內部審計獲得關于公司治理、內部控制以及風險方面更準確的信息，以便他們改善公司經營管理，從而幫助他們更好地履行受托經濟責任”。“內部審計職業就是在服務管理咨詢和獨立的職業審查間取得平衡”（JS.Zanzing，1998）。內部審計實際所能提供的服務取決于其在組織中的定位及其預先設定的職能。各種治理和結構因素如（圖2）所示。

四、內部審計治理報告關系上的沖突

內部審計作為一種有價值的資源服務于其他治理主體，各治理主體在需求上存在差異，這必然又涉及到報告關系的討論。本質上，內部審計與其他治理主體之間也是一種委托受托關系，受托人的需求必定會影響內部審計的報告責任。這里主要探討內部審計與董事會及其所屬審計委員會、高級管理層之間的報告關系。

出于對內部審計獨立性和客觀性方面的考慮，無論理論界還是實務界人士，越來越傾向于內部審計報告的層次應指向CEO和董事會及其所屬的審計委員會。Goldberg和Danko（2003）在強調改善內部審計、高管層和董事會工作關系時指出，“當前，大多數內部審計部門是向CFO報告，內部審計應同時向高管層和董事會報告”。為了使內部審計有效運行，獲得期望的結果，根據Ruud的觀點，“當首席執行審計官（CAE）直接向審計委員會（而不是首席財務官CFO）報告，或者直接向董事會報告時，就能形成最佳結構”。IIA（2001）認為，“理想的情況是，審計執行主管應該對審計委員會、董事會或其他相關治理機構報告業務工作，向組織的首席執行官（CEO）報告行政工作。審計執行主管和董事會審計委員會或其他相關治理主體必須能直接交流信息。”RobertMoller（2006）則認為，“內部審計人員始終要牢記對高級管理層和審計委員會負有的重要報告責任”、“內部審計不應當僅僅向審計委員會報告他們自己認為審計委員會需要看到的事項，相反，內部審計應當向審計委員會提供所有的審計報告以及公司管理層的反應”。Joscelyne（2004）也指出，良好的公司治理要求內部審計與董事會之間建立一個比管理層更強有力的報告關系，這樣才能保證內部審計獨立、客觀的評價組織的內部控制系統和風險管理過程。嚴暉（2004）認為：當前公司治理環境下，內部審計的報告關系是“面向審計委員會和高級管理層的能動式雙軌報告”。董事會及其所屬審計委員會、高管層職責的變化引發對內審服務需求的變化。由于利用內部審計的一個重要目標是實現所有者對高管層的監督，因此，“使內部審計隸屬于董事會下設的，由獨立董事負責的審計委員會的做法是必要的選擇”（李平，2003）。理論上講，報告層次越高，內部審計質量越好，內部審計職能越有效，越能在公司治理中發揮作用，但還是存在兩方面的問題值得我們進一步思考和研究：一是內部審計質量與報告層次的正向關系，需要來自經驗證據的支持；二是內部審計在同時向CEO、審計委員會報告時，可能面臨的何種沖突與特定的組織治理狀況相聯系，這同樣也需要來自實務的資料說明。由于近年來關于改進公司治理的立法和證券交易提案已經把審計委員會在監督和報告公司治理有效性中的作用提升到一個更突出的位置，從而導致許多人建議內部審計人員直接向審計委員會報告而不是向高管層報告，也惟有如此，內部審計才能參與公司治理，提升其原有職能。但這種建議將會使內部審計與作為管理層“耳目”的傳統角色發生沖突。

內部審計報告對象本來取決于內部審計的客戶需求，但隨著個相關主體職責的擴展，對內部審計的需求就有了諸多的重疊，這也使得報告關系更加錯綜復雜。調查顯示，就經營評價的報告而言，72%的CAE表示要向高管層報告，44%的CAE則表示要向審計委員會報告，這就表明不少公司存在雙重報告現象，即既向高管層報告，又向審計委員會報告。就報告的內容而言，Sawyer（2005）指出，“董事會正變得越來越老練，正逐漸意識到對公司所發生的任何事情他們應該承擔受托責任”，“董事會成員可能不會去閱讀關于內部審計檢查的所有報告，但對關于整個組織的控制和執行的總結報告非常地感興趣……”，“關于內部審計師已經完成和已經發現的內容，以及內部審計師對機構管理和經營狀況評價的定期報告可能是董事會下屬審計委員會最關心的內容”，“關于組織經營狀況的報告會吸引管理層的注意，這些報告是一個強有力的工具”，“管理層把這些報告看成是管理健康或組織患病的一個標志”。可見，董事會及其所屬的審計委員會、高管層都需要定期的匯總報告，只是關注的重點不同，這取決于他們各自不同的需求。

五、結論與啟示

一般認為，內部審計在公司治理中到底扮演何種角色，其確認和咨詢兩種職能中哪種職能與公司治理最相關，受組織治理程序和結構、內部審計師在組織中的作用和執業資格的成熟水平的高度影響。在一個治理結構和程序不太成熟的組織中，內部審計職能更多的集中于最優結構和實務的建議，以及現有治理結構和程序與法規、其他遵循要求的比較。在一個有著成熟治理結構和實務的組織中，內部審計師能夠更多地關注：評價公司層面治理的各個組成部分是否如期望中的一樣工作；分析治理結構各部分之間的報告透明性的水平；比較治理最佳實務；確定遵循被普遍認可和適用的治理準則。隨著組織治理實務的結構成熟性的變化，內部審計師花費在不同任務上的時間如何變化。內部審計通過開展除執行分散的特殊程序審計之外的工作，在處理治理活動時通常是最有效的。內部審計師在組織中獨一無二的地位，允許他們在沒有直接職責時也應對治理結構和設計進行觀察。內部審計師通常通過提供董事和執行管理層所需的治理結構、設計的改進、變革建議，而不僅僅是評價建立的程序是否得到執行，來幫助組織進步。這與通過分散的審計來提供特殊治理活動的客觀評價是不同的。“對治理進行審計”和“對管理進行審計”是時代賦予內部審計的新特征。當內部審計被定位于第一層委托代理關系的所有權監督時，它是一種監督成本，而當內部審計被定位于第二層及以下更低層次委托代理關系的經營權監督時，它又是一種守約成本，無論是監督成本還是守約成本，其降低代理成本的本質是一致的——而這正是公司治理的本質和目標所在。

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孫 立（1972-），女，湖北監利人，武漢大學經濟與管理學院講師

（ 編輯 聶慧麗）