淺析價值流成本核算及其與作業成本法的比較

李士娜

[摘 要] 精益生產的實施及發展促使相應的精益管理的產生，而精益理念皆在最大限度地降低各種形式的浪費，實現企業價值最大化。企業要想更好的使精益生產和精益管理發揮功能，就要改善傳統的會計核算方法中所掩蓋的一些容易被忽略的浪費環節，為此，以價值流為核算對象的精益管理會計便產生了。價值流成本核算法下，每一個價值流獨立擁有本流程的利潤和成本核算體系，制造費用不在作為間接費用進行分配，而是在生產是直接計入各個價值流成本中。與傳統管理會計的標準成本法、作業成本法相比較，價值流成本核算作為精益管理會計的主要核算方法，在強調最大限度的消除浪費的同時，能更加促進企業精益生產以及精益管理的實現。

[關鍵詞] 精益管理；會計；價值流成本核算法；作業成本法

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] B

一、價值流的概念及實施價值流成本核算的程序

（一）價值流的概念

價值流是指原材料從下單采購經過生產加工成為最終流通環節中的消費品、并在不斷的生產加工過程中使其價值得到增值的全部活動。這包括從客戶處接受訂單到向供應商下單購入原材料、原材料經過運輸到達企業入庫后，經過不同價值流上的生產加工轉變成客戶所需要的產品，以及其他的一些必要的價值流活動。一個完整的價值流包括增值和非增值活動，必要但非增加價值的行為應最大限度地減少，不必要而非增加價值的活動應被消除，這部分被視為浪費，包括過量生產、不必要的運輸、多次分裝、產品返修、過度加工（對客戶無價值）、等待時間過長、過多的庫存等，這就要求企業正確識別價值流，更好的實施價值流成本核算。

（二）價值流成本核算程序

按照精益的觀念，價格減去成本等于利潤，成本減少已變得非常重要，它常常是利潤最大化的主要方式。價值流成本核算法下，生產原料在各個價值流之間的流動是否順暢，特別是那部分大于價值流平均成本的瓶頸環節所耗費多余的人工費、材料費、以及機器費用等各項成本費用決定了產品成本的大小；因此，價值流成本核算下，成本核算、分析和管理的重點不單單是資源使用、個人效率或制造費用分配的問題，而是產品在價值流中的流動速度問題。因此準確的規劃價值流成本核算程序對企業開展精益成本的控制至關重要。

1.價值流成本核算的第一步就是對當前狀態進行分析。價值流成本核算應首先進行價值流圖分析，就是對企業當前的生產經營狀況做系統全面的分析，積極深入到價值鏈上、中、下游的各個細節；從客戶出發，首先了解客戶的需求和消費的節奏，然后研究每一道工序的操作流程，從下游到上游，直到供應商。還有充分了解每一道工序的增值活動和非增值活動，了解分析物流以及信息流傳遞的路徑和方法，然后根據情況分析判斷企業在哪個環節或工序存在浪費，確定產生浪費的原因，以便做出改進方法。最后，根據企業的實際情況，設計了一種新的更完善的價值流程，為未來的實行與精益生產相適應的精益管理會計奠定了基礎。

2.價值流成本核算的第二步是要正確識別價值流。在精益生產的初期，要準確識別價值流，企業應該從執行訂單價值流著手，因為這些價值流是最為重要的價值流。重要的價值流要重點劃分和核算，價值流團隊的工作人員要了解本價值流能的所有活動，才能使整個價值流程達到理想狀態。包括從價值流的開始到結束，從客戶最初需求開始到客戶付款完畢，做到了解在這一過程中發生的所有活動。企業可以通過分析價值流圖繪制出企業從原材料采購到生產出產成品等一系列連續精確的價值流動，以便企業能更準確的對整條價值流有更深入詳細的認識；企業確定生產需求后，按照確定好的生產步驟進行規劃安排，確保各價值流上的生產環節流通順暢。

3.價值流成本核算的第三步是建立價值流。在識別價值流的基礎上，再站在顧客的角度分析價值流上每一個活動的必要性。對顧客沒有價值的經營活動是一種浪費行為，因此，建立的每個價值流，都要堅決消除生產經營活動中隱形的浪費行為。用三維立體圖的方式建立價值流是比較清晰的方法，也便于企業對各價值流上的成本進行控制。具體的繪制方法是把X軸定為生產加工所需要的機器以及生產設備所屬的部門，Y軸是所生產的產品，Z軸是每生產一個產品或完成一個同類產品所需的生產周期；這樣，企業在劃分價值流的時候就可以把同一條生產線上相同生產周期的產品列入同一價值流，不同生產周期的產品可能被歸為不同的價值流。按照這種方法，企業就可以清晰的建立起多個獨立的價值流，再對各個價值流成本分別進行的核算，計算出每個價值流的利潤，各價值流之間的橫向比較可能為企業決策提供有效的數據支持。

4.價值流成本核算的第四步是對各價值流上的成本進行計劃控制。在正確建立價值流的基礎上，價值流的流動速度的快慢影響產品成本的大小，價值流成本核算的周期一般為一周，因此，一旦生產原料被分配給其價值流后，就要迅速投入生產加工才能準確計算出該周期內生產原料的消耗水平；企業應根據生產節奏嚴格控制采購原材料的時間和數量，以降低原材料入庫后與投產前的等待時間，達到降低成本的目的；投產后，要保證每個價值流流通順暢，該價值流上配備的人工必須充分熟悉本價值流的工作和生產技術，把在產品控制在較低水平，縮短產品生產周期，提高生產過程中各生產步驟和生產部門的效率；同時，產成品入庫后要盡快發運給客戶，以減少產成品的庫存成本。把該項產品所流經的各條價值流成本匯總除以產品數量就得到了產品的平均成本；對于產品的制造費用等間接費用控制，保證以上各價值的流理想流動顯得尤為重要。

三、價值流成本核算法與作業成本法的比較

（一）基本原理的比較

1.傳統的標準成本法下，成本核算的對象是產品，產品直接根據其所耗費資源的多少確定成本的大小，資源從投入到成為產成品往往要經歷一個長期而復雜的生產過程，使產品成本核算增加了很多復雜性和不確定性。上個世紀80年代在西方發達國家中興起一種較新的成本核算方法——作業成本法，作業成本法的基本原理是在生產資料和產成品之間引入了作業，作業作為生產資料和產品之間的橋梁成為產品核算的對象和核心，在整個生產過程中是作業的發生消耗了資源，作業的產出形成價值，通過資源消耗動因將資源歸集到作業上，成本再由作業分配到產品上。作業被看做是企業生產加工的中心，在企業成本核算中起到的是心臟的作用。所有的成本核算程序都集中到作業上，形成作業成本庫，資源消耗由作業被分配到相應的產品上；企業只需要核算每項作業所消耗的資源，然后把作業按作業動因進行歸集和分配。endprint

2.隨著企業精益生產的發展，傳統的會計核算方法不再適應企業的精益核算，與精益生產和精益管理相適應的價值流成本核算法應運而生。價值流成本核算的基本原理是將產品的全部生產過程按生產特點劃分為若干個環節，每一個環節就是一個價值流，每個價值流都有自己獨立的成本核算系統，在改價值流內所有的耗費都直接計入改價值流成本，在完成一個生產周期后，編制其利潤表和成本費用明細表，以精確的計算出資源的耗費情況，使成本核算更加及時準確。

（二）在制造費用等間接費用的分配方法的比較

1.作業成本法下，成本的歸屬從因果關系出發，因為制造費用的發生不能直接計入產品的成本，這就決定了他要按一定的標準重新進行分配計入產品成本，生產過程中的直接材料成本和直接人工成本等直接費用可直接計入產品成本，而制造費用等其他間接費用則不能直接計入產品成本，需要根據作業消耗動因重新進行歸集和分配。根據資源消耗動因將資源歸集到作業上，而根據作業發生動因將作業分配到最終的產品上。

2.價值流成本核算中，制造費用直接計入各價值流成本中。這樣，大部分制造費用就可以在生產時就直接轉化為特定的價值流成本，簡化了后期分配的成本核算工作，以便嚴格的跟蹤和控制產生成本的活動。

（三）部門之間效率的比較

1.作業成本法下，有可能部門相互配合來完成一項作業，而不是作業專屬于一個單獨的部門，某項作業的生產消耗不能由一個部門單獨決定，要各部門聯合實施才能對一項作業進行改善，部門間需要相互配合，這就產生了一項部門之間的溝通成本，無形中導致各部門效率下降，影響其業績考核評價。

2.價值流成本核算法下，每個價值流內的員工都是按照其真實的技能被分配入該價值流工作，使其能充分發揮自己的技能參加生產經營，保證本條價值流能保質保量的完成，為下一價值流的順利進行提供條件，相應的也使部門與部門的合作更加密切，提高企業的運營效率，為整個企業不斷進行精益改善提供健康的環境。

[參 考 文 獻]

[1]白勝.論精益管理會計[J].財會通訊，2007（5）：21

[2]張惠茹.精益管理會計中價值流成本核算[J].大連民族學院學報，2010（2）：155

[3]劉金紅.基于精益管理理論的精益管理會計研究[D].河北工業大學，2009：22-24

[責任編輯：潘洪志]endprint