轉軌經濟下的遼寧企業管理控制模式現狀分析

張先治,王 茜,劉凌冰

(東北財經大學內部控制與風險管理研究中心,遼寧大連 116025)

改革開放30年來,我國經濟經歷了從計劃經濟體制轉向市場經濟體制、從粗放型增長方式轉向集約型增長方式、從二元經濟格局轉向一元現代化工業格局的轉軌時期。企業正逐步被改革成為真正具有生命力和活力的微觀經濟主體,但距離建立完善的現代企業制度尚有差距。全球金融危機又給企業生產經營帶來極大挑戰。遼寧微觀經濟從2008年二季度開始到2009年一季度,增長出現下滑跡象,企業景氣指數持續走低[1]。2009年以來,省委、省政府制定一系列相關政策,積極采取有力措施,使宏觀經濟環境不斷改善。在當前機遇與挑戰并存的經濟環境下,研究企業內部管理控制具有十分重要的意義。要改善企業生產經營,必須重視企業內部管理控制系統的設計,在充分考慮企業所處內外環境的前提下,鼓勵企業內部管理控制模式創新,充分發揮“內因”的基礎作用,實現企業經營的效率、效果,適應迅速變化的外部環境,轉“危”為“機”。

根據管理控制系統理論及模式演變,結合我國目前經濟體制和經濟環境,我國企業內部管理控制系統模式框架由制度控制系統、預算控制系統、評價控制系統和激勵控制系統四大模式組成。這四種管理控制系統使管理控制從不同角度、不同層次、不同方式為實現共同目標而進行有效控制,從而形成管理控制的完整體系。各企業、部門可根據自身環境與要求,靈活運用不同的控制方式。本文以張先治提出的制度控制、預算控制、評價控制和激勵控制四種管理控制系統模式為理論依據,分析遼寧省企業在當前轉軌經濟條件下實施的管理控制系統模式的狀況及所處的階段,為遼寧省企業更好地選擇、優化管理控制系統,改善薄弱控制環節提出建議。

一、 關于企業管理控制模式理論的概述

管理控制系統模式反映了管理控制系統運作的機理與方式、方法。管理控制系統模式的劃分方法是多種多樣的[2-5],這正是不同的管理控制系統模式產生的原因。從管理控制系統模式的演變角度看,對管理控制系統模式的劃分主要應基于兩點:一是管理控制時期或階段的變化;二是管理控制環境的變化。

張先治結合我國目前經濟體制和經濟環境,將企業內部管理控制系統模式劃分為制度控制系統、預算控制系統、評價控制系統和激勵控制系統四大模式[6]。

這四種控制系統的目標從總體上都與管理控制目標相一致,即追求經營效率和效果。但是,這四種系統模式從控制環境要求、控制權授予方面看,不是處于同一檔次:激勵控制授權最大,控制環境要求最高;其次是評價控制;再次是預算控制;制度控制授權最小,控制環境要求最低。各種控制系統都有其自身的控制目標、控制特征;控制環境對控制系統選擇至關重要,只有選擇適應自身環境的控制方式才能進行有效的控制。

企業管理控制系統的演變給我們以下啟示:

第一,內部管理控制系統模式與企業外部經濟環境是緊密相關的。管理控制系統隨著經濟體制和經濟環境的發展變化而發展。

第二,在相同外部環境下,雖然管理控制的根本目標是一致的,但由于企業內部環境不同,管理控制系統模式也可能不同。建立企業內部管理控制系統應從不同角度、不同方式進行全面控制。

第三,不同類型和不同管理基礎的企業或組織,雖然都可能采用多種管理控制方式或杠桿,但采用管理控制杠桿的側重點應該是不同的。建立企業內部管理控制系統應根據企業特點選擇內部控制側重點。

二、 遼寧省企業管理控制問卷調查的方式及基本情況

1. 問卷設計與調查方式

本次調查問卷由遼寧省會計師協會協助發放和回收,共發放問卷200份,收回157份,其中11份問卷因未回答問題超過1/3作為作廢問卷處理,有效問卷146份,有效回收率73%。

調查問卷共分兩部分:第一部分涉及企業基本信息,包括被調查企業所處行業類型、企業性質、職工人數、資產總額、營業額、被調查對象身份等。第二部分以企業內部管理控制系統模式框架理論為基礎,共設計22個問題,涵蓋企業制度控制、預算控制、評價和激勵控制模式各方面信息。首先,從行業、企業類型和規模三個維度對遼寧省企業管理控制模式的總體實施情況進行統計與分析,然后分別分析四種管理控制模式在當前企業中的實施情況,最后得出本次問卷調查的結論。

2. 問卷調查的基本情況

被調查對象所在企業的登記注冊類型為國有企業97家(占被調查企業總數的66.4%),民營企業33家(占22.6%),外商投資企業14家(占9.6%),合伙企業2家(占1.4%)。

調查參照國家經貿委2003年發布的中小企業標準,選取最近三年的平均營業額、年初資產總額和現有職工人數作為被調查企業規模的劃分依據,其中小型企業43家(占被調查企業的29.5%),中型企業58家(占39.7%),大型企業45家(占30.8%)。

被調查對象所在企業所屬的行業參照國家統計局2006年發布的行業劃分標準,并進行了適當調整,共分12大行業[注]采掘業8家(占5.5%),房地產業5家(占3.4%),建筑業16家(占11.0%),交通運輸業7家(占4.8%),金融保險業3家(占2.1%),能源業27家(占18.5%),農林牧漁業3家(占2.1%),批發零售業9家(占6.2%),社會服務業10家(占6.8%),衛生業2家(占1.4%),信息技術業4家(占2.7%),制造業52家(占35.6%)。。

被調查對象在企業擔任的職務,涉及財務總監、總會計師、財務科長等[注]董事3人(占被調查人數的2.1%),總經理9人(占6.2%),財務總監10人(占6.8%),總會計師18人(占12.3%),財務科長87人(占59.6%),內審主管3人(占2.1%),其他人員(包括董事會秘書、總經理助理、會計員)16人(占10.9%)。,均是對企業的管理控制各方面比較了解的人員,確保了本次調查問卷的可理解性和可信性。

三、 遼寧省企業管理控制系統總體實施情況統計與分析

1. 不同經濟類型企業比較

從調查結果來看,國有企業、民營企業、外商投資企業和合伙企業管理控制系統的總體實施情況差別較為明顯,見表1。

從表1可以看出,遼寧省國有企業管理控制系統總體實施情況的均值3.90明顯高于中值3,且比全部企業的均值高0.08;外商投資企業的均值3.86比全部企業的均值高0.04;民營企業的均值3.64比全部企業的均值低0.18;合伙企業的均值剛好等于中值,但本次調查的合伙企業樣本僅2家,且管理控制水平差別較大。

從企業類型來看,遼寧省國有企業內部管理控制系統總體實施情況優于其他類型的企業。原因可能有以下幾方面:第一,國有企業股份制改革取得重大進展。通過股份制改革,公司法人治理結構進一步完善,上市公司運作不斷規范。國有控股的股份制企業依照《公司法》等法律法規建立了公司法人治理結構,上市公司建立了獨立董事制度和信息披露制度,使大多數國有控股的上市公司基本規范運作。股份制改革加快了國有大型企業的發展,提高了企業的市場競爭力。進入2005年《財富》雜志公布的世界500強的企業已達15戶,全部是國有企業。經歷了股份制改革,企業內部控制環境得到很大改善,逐步從“要我控制”向“我要控制”轉變,使得企業內部管理控制真正開始為提高企業經營效率、改善經營效果服務。在本次調查的國有企業中包含了二十幾家上市公司,民營企業中僅一家上市,外商投資企業中有五家上市公司。從整體上看,上市公司內部管理控制制度相對完善,對各項控制方法的應用效果明顯。第二,我國《企業內部控制基本規范》的首次頒布,將會進一步推動企業內部控制建設。該基本規范在2010年1月1日開始執行。到2010年底,執行企業要出具內控自我評價報告。

表1 遼寧省企業管理控制系統總體實施情況(類型比較)

注: ①均值的計算以百分比為權數,“很好”5分,“較好”4分,“一般”3分,“較差”2分,“很差”1分,但調查中沒有出現很差的

企業;②全部企業的均值為3.82。

2. 不同行業企業比較

遼寧省金融保險業管理控制系統總體實施情況均值為4.67,明顯高于中值3,比全部企業均值高0.85。制造業、衛生業和交通運輸業企業均值接近4,且都高于全部企業均值;而采掘、房地產、建筑、能源、批發零售、社會服務和信息技術行業企業的均值低于全部企業均值;農林牧漁業均值最低,僅為2.67,見表2。

表2 遼寧省企業管理控制系統總體實施情況(行業比較)

注: 同表1。

從行業來看,遼寧省金融行業的管理控制總體應用效果在所有行業中相對來說最好。這同金融行業高風險的特點有關,我國對內部控制的規范主要是從金融行業開始的。為防范金融風險,健全金融機構內部控制機制,1997年5月16日,中國人民銀行發布了《加強金融機構內部控制的指導原則》(現已廢止)。1999年8月5日,保監會發布了《保險公司內部控制制度建設指導原則》,要求保險公司建立科學、完善的內部控制制度。為提高期貨經紀公司的經營管理水平和防范風險的能力,保證期貨市場的規范發展,2000年4月6日,證監會發布了《關于加強期貨經紀公司內部控制的指導原則》。2003年12月15日,證監會發布了現行的《證券公司內部控制指引》。2002年9月18日,中國人民銀行發布了《商業銀行內部控制指引》。由此可見,我國對金融行業的內部控制規范要走在其他行業的前列。

3. 不同規模企業比較

大型企業管理控制系統總體實施情況的均值為4.04,比全部企業均值高0.22,且明顯高于中值3,中型企業的均值為3.81,接近全部企業的均值;小型企業的均值為3.60,比全部企業均值低0.22,見表3。

表3 遼寧省企業管理控制系統總體實施情況(規模比較)

注: 同表1。

規模較大的企業,其內部管理控制系統總體實施情況要好于規模較小的企業。原因可能有以下幾方面。首先,實施管理控制受到成本的約束。只有在應用管理控制的收益大于其成本時,實施該項管理控制在經濟上才是可行的。規模較大的企業一般更重視參與式預算和復雜的控制技術和程序設計,同時在信息處理技術上也更加先進,表現為市場預測和調研的廣泛使用。而對于小規模企業來說,應用某項管理控制的成本往往使得企業放棄該項控制的實施。第二,管理控制發揮作用的有效程度關鍵取決于執行人員的實際運作,相對而言,規模較大的企業更加重視人員控制,對職員的招聘、職業培訓以及崗位輪換有嚴格的程序,作業設計更加規范,為職員提供的信息、設備、決策支持等資源更加完善,職員素質相對于規模較小的企業而言要好,對管理控制總體實施效果的影響也要好些。第三,規模較大的企業,一般都有較為完善的組織結構和管理體制,從治理層到管理層,再到作業層面崗位不相容職務的分離,相對于較小規模的企業而言,普遍做得比較好。

四、 遼寧省企業管理控制模式實施情況分類統計與分析

1. 制度控制實施情況

企業在戰略控制制度、管理控制制度、作業控制制度等方面的重視程度和實施情況并不均衡。

資產管理制度(包括資金管理制度和實物資產管理制度)和安全生產作業制度的執行情況最好,均值都達到4.42,明顯高于中值3。有超過90%的被調查對象認為自己的資產管理控制制度執行得比較好或者很好(見表4)。

表4 制度控制實施情況

戰略控制制度和信息與溝通制度的執行情況不容樂觀。這兩項的均值分別為3.32和3.42,略高于中值3。16.5%的被調查對象表示其所在企業沒有明確的發展戰略,只有6.2%的被調查對象認為信息與溝通制度執行得很好,明顯低于其他各項制度的執行情況。企業基層員工很少有機會與高層管理者直接溝通,企業內部還沒有完全建立起由下而上的信息反饋機制(見表4)。

在我們調查的各項控制制度中公司治理制度的均值最低,僅3.03。接近30%的企業沒有建立對董事和監事的評價制度,沒有建立公正透明的董事、監事和經理人員的績效評價標準和程序,難以保證薪酬制度的透明度(見表4)。

但就制度控制總體執行情況來看,至少有65%以上的企業對各項控制制度的執行達到了平均水平(執行情況為“一般”以上)。

2. 預算控制實施情況

66%的企業對預算制度的總體執行情況較好或很好,有接近50%的企業實施預算管理的范圍覆蓋了企業的所有部門,81%的企業建立并執行了預算考核和評價制度。在預算編制過程中,有接近40%的企業預算參與的最低層次到了班組長或一線員工。但仍然有11.4%的企業不重視預算控制,或雖然建立了預算卻并不執行,也沒有針對預算的評價和考核,預算只是由高層領導說了算,沒有發揮預算應有的功能。在本次調查中,企業預算管理范圍覆蓋了企業的所有部門定義為“很好”,覆蓋企業多數部門定義為“較好”,覆蓋少數部門定義為“一般”,預算管理僅在個別部門實施的情況定義為“較差”,無預算管理為“很差”。“預算參與的級別”表示參與預算指標制定人員中的最低層級,最低層級到一線員工定義為“很好”,最低層級到班組長為“較好”,最低層級到車間主任為“一般”,最低層級到部門經理為“較差”,最低層級到(副)總經理為“很差”,見表5。

表5 預算控制實施情況

3. 評價和激勵控制實施情況

對企業高層管理者的評價和激勵控制的問題回答情況顯示,76%的企業建立并執行總經理業績考核制度,對總經理業績考核的指標以財務指標為主,如凈利潤、凈資產收益率、總資產報酬率等。在被調查對象所在企業中,有約51%的企業實行總經理年薪制。在實行總經理年薪制的企業中,與業績掛鉤的部分占全部薪金比例75%以上的被調查企業僅占12%,與業績掛鉤的部分占全部薪金比例50%～75%的被調查企業占12%,而與業績掛鉤的部分占全部薪金比例在25%以下的被調查企業占66%。

被調查企業股權激勵情況顯示:65%的企業總經理沒有持股,總經理持股比例在1%以下的被調查企業占8.2%,持股比例為1%～5%的占5.4%,持股比例為5%～10%的占7.5%,持股比例10%以上的僅占13.9%。企業經營者的收入形式大多還是月薪或月薪加獎金,固定報酬多,浮動報酬少。

五、 調研結論與建議

1. 調研結論

第一,從遼寧省企業內部管理控制系統總體實施情況看,國有企業比較好,其次是外商投資企業,再次是民營企業,各種經濟類型企業管理控制系統都存在不完善之處,都有進一步改進的必要和空間。從所處行業看,金融企業管理控制系統總體實施情況最好,這與金融行業本身的高風險特點和行業監管有關。這次全球金融危機來勢洶洶,其對實體經濟的影響已經顯現并仍在持續,給各行各業再一次敲響了警鐘。如何加強企業內部管理創新、居安思危,值得所有企業深思。從企業規模看,大企業管理控制系統總體實施情況最好,中型企業稍遜,小型企業再次。規模較大的企業更適應于多業務部門的組織結構,更重視參與式預算和復雜的控制技術和程序設計。

第二,分別從四種控制模式看,制度控制的實施最為普遍和成熟,幾乎所有企業都實行制度控制。但在個別企業中仍存在企業管理制度僵化的現象,制度一旦制定很少進行修訂,這種一勞永逸的做法使得制度控制沒有起到在動態環境下規范企業生產經營程序的作用。預算控制已經為大多數企業采用,應是現在和未來一段時期內遼寧省企業重點采用的控制模式。在調查中我們發現,在國有大型企業中,有14%的企業預算管理范圍僅涉及少數部門或個別部門。而另外一些小型民營企業,沒有編制全面預算,而是把精力集中在費用預算上,有限度地利用預算的部分功能幫助控制不必要的費用支出。預算控制因企業控制環境不同而表現出靈活的控制方式。評價控制和激勵控制由于對企業控制環境和管理基礎要求較高,目前僅在部分企業中實行,且主要還是以制度控制和預算控制為主,激勵、評價控制為輔。但評價、激勵控制的思想已經開始為企業管理者接受。

2. 企業管理控制系統模式選擇與完善建議

第一,構建基于環境變化的動態管理控制系統,使組織與動態環境相匹配。根據企業組織理論,當遺傳機制較強、變異機制較弱時,組織與靜態環境相匹配;當遺傳機制較弱、變異機制較強時,組織與動態環境相匹配。組織將其成功經驗宣傳、復制,導致路徑依賴,主導邏輯形成慣性,慣性導致惰性。然而,環境變化是經驗復制的死敵。動態管理控制系統強調管理控制系統對組織外部環境的識別,強調管理控制系統對環境變化的主動適應。動態管理控制系統要求企業管理者具有創新意識,能夠在控制系統正常運行的情況下創新控制路徑,克服控制剛性,實現自我超越。

第二,企業應當根據自身管理基礎與環境選擇和運用制度、預算、評價或激勵控制系統。這四種管理控制既是獨立的又是統一的,四種管理控制系統具有完整性、靈活性。各企業、部門或項目可根據自身環境與要求,靈活運用不同的控制方式。制度控制系統適用于所有的組織或企業。對于管理基礎薄弱的企業,更應加大制度控制系統的建設。與制度控制系統相同,預算控制系統適用于所有的組織或企業。但對于管理環境和基礎較差的企業,建立與執行預算控制的難度較大;對于管理環境和基礎很好的企業,預算控制相對容易,但過分強調預算控制可能束縛主觀能動性。企業選擇、應用評價控制系統,要求管理者及職工有較高的素質,企業文化與理念已深入人心,職工以為企業貢獻而自豪。選擇、應用激勵控制系統要求企業有較高的管理水平和良好的經濟運行環境。根據遼寧省目前的控制環境狀況,大部分企業還須要采用制度控制系統;預算控制系統是我國目前內部控制中比較先進可行的模式,但有些企業并不完全具備實行預算控制的條件;較少的企業可采用評價控制系統模式;很少的企業能直接采用激勵控制系統模式。

第三,改善薄弱控制環節,優化管理控制系統。針對本次問卷調查中企業暴露出的薄弱控制環節,我們認為遼寧省企業應該至少從以下幾方面對管理控制系統進行優化。

① 建立一套戰略控制制度并確保其運行,以控制企業所面臨的戰略失敗的風險。戰略為企業指明方向,管理控制系統將戰略落實到企業內部單位和具體營運之中。制定了企業的經營戰略、成本戰略以后,更要注重對戰略進行控制。戰略控制不僅是為了使戰略按預期的設想進行,而且應當防范企業所面臨的戰略風險,避免其造成對企業發展的不利影響。

② 建立有效的信息溝通機制。建立良好的信息溝通機制,不僅有利于組織內部進行有效的信息處理,同時有助于形成開放、融洽的組織工作氛圍。信息溝通不僅包括信息的下達,同時必不可少地要包括信息的上傳,形成有效的信息傳遞與反饋機制。尤其要鼓勵基層員工“進諫”,既能幫助形成和諧的組織文化,又能滿足企業經營管理的要求,促進企業健康發展。

③ 完善公司治理機制。在新興資本市場上,由于法律環境和外部治理結構的不完善,公司治理水平存在著較大的差異,公司治理機制的完善有助于促進企業業績的提升。賀建剛(2007)關于公司治理水平的提高對促進企業績效增長的實現路徑的實證檢驗結果表明[7]:完善公司治理促進業績增長的路徑主要是源于效率而非盈利因素,也即在財務杠桿效應降低的情況下,公司業績的提升并沒有突出體現在管理層努力提高主營業務收入或降低成本環節,而主要是公司資產管理效率提高所致。公司治理結構是會計信息披露質量的制度保障,提高會計信息披露的透明度,完善公司治理結構成為必然。

參考文獻:

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[7]賀建剛. 公司治理機制與財務業績:效率還是盈利[J]. 財貿研究, 2007(2):116-123.