中國環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)
——基于國內(nèi)1997-2008年研究的分析

潘煜雙李云

（1、嘉興學(xué)院商學(xué)院浙江嘉興314001；2、江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院江西贛州341000）

中國環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)
——基于國內(nèi)1997-2008年研究的分析

潘煜雙1李云2

（1、嘉興學(xué)院商學(xué)院浙江嘉興314001；2、江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院江西贛州341000）

為了對(duì)環(huán)境審計(jì)研究的發(fā)展軌跡與現(xiàn)狀得到一個(gè)全面、準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)，本文對(duì)國內(nèi)環(huán)境審計(jì)研究狀況進(jìn)行了介紹，運(yùn)用規(guī)范研究與統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合的方法，對(duì)環(huán)境審計(jì)的基本理論、主要研究領(lǐng)域和方法等進(jìn)行了分析，揭示了目前我國環(huán)境審計(jì)研究存在的不足，以期為豐富我國環(huán)境審計(jì)研究提供參考。

環(huán)境審計(jì)審計(jì)理論統(tǒng)計(jì)分析

一、引言

環(huán)境審計(jì)始于20世紀(jì)60年代末70年代初，首先在美國和加拿大的一些企業(yè)中興起，于80年代擴(kuò)展到歐洲，近年來亞洲太平洋地區(qū)和南美洲地區(qū)的國家也開始重視環(huán)境審計(jì)，這極大地推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。我國從20世紀(jì)80年代中期開始環(huán)境審計(jì)的試點(diǎn)。1994年9月，中國政府發(fā)表了《中國二十一世紀(jì)議程》，標(biāo)志著我國政府對(duì)環(huán)境審計(jì)的重視。1995年，在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織開羅會(huì)議上，中國審計(jì)署在提交的會(huì)議論文中對(duì)環(huán)境審計(jì)的作用和責(zé)任、環(huán)境審計(jì)的技術(shù)和方法，進(jìn)行了具體闡述。1998年審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司,并在這一期間開展了一系列環(huán)境審計(jì)的項(xiàng)目（如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點(diǎn)防護(hù)林建設(shè)工程的審計(jì)等）。但到目前為止，我國環(huán)境審計(jì)仍然處于起步階段，缺乏一套完善的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)則），國內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國際環(huán)境審計(jì)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。為此，審計(jì)署《2006年至2010年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》指出，“積極開展資源與環(huán)境審計(jì)，加強(qiáng)與資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的資金、重點(diǎn)生態(tài)保護(hù)工程、重點(diǎn)流域（或區(qū)域）污染治理項(xiàng)目的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，探索符合我國國情的資源與環(huán)境審計(jì)模式”。

二、中國環(huán)境審計(jì)研究統(tǒng)計(jì)

（一）環(huán)境審計(jì)研究統(tǒng)計(jì)方法本文采用統(tǒng)計(jì)分析的方法，對(duì)選取的樣本進(jìn)行描述性分析，為述評(píng)環(huán)境審計(jì)研究的狀況提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。從相關(guān)文獻(xiàn)看，我國真正重視環(huán)境審計(jì)的學(xué)術(shù)研究是在1997年以后，所以本文在選用樣本時(shí)，是以1997年作為研究起點(diǎn)的。樣本數(shù)據(jù)來自中國期刊全文數(shù)據(jù)庫，樣本數(shù)據(jù)獲取方式如下：中國期刊全文數(shù)據(jù)庫∕高級(jí)檢索∕主題、篇名、關(guān)鍵詞均設(shè)為“環(huán)境審計(jì)”、匹配“精確”（為了便于統(tǒng)計(jì)分析，采用該種檢索方式），檢索了1997年至2008年的數(shù)據(jù)，共檢索到關(guān)于環(huán)境審計(jì)的文章471篇。本文采用的樣本作為研究對(duì)象是為了通過樣本分析達(dá)到如下目的：揭示我國環(huán)境審計(jì)研究的發(fā)展軌跡，尋求環(huán)境審計(jì)研究層面的變化規(guī)律；對(duì)我國環(huán)境審計(jì)研究的方式進(jìn)行概括性總結(jié)，探索環(huán)境審計(jì)的研究方法；通過對(duì)我國目前環(huán)境審計(jì)的研究現(xiàn)狀，明確我國環(huán)境審計(jì)研究的薄弱環(huán)節(jié)與空白點(diǎn)，以便對(duì)目前的環(huán)境審計(jì)研究進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)，為碩士論文的選題提供參考價(jià)值。

（二）環(huán)境審計(jì)論文數(shù)量及比例統(tǒng)計(jì)分析根據(jù)（表1）的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)，1997年至2008年間每年平均發(fā)表環(huán)境審計(jì)論文都在25篇（包括25篇）以上，但是所有樣本在各年度的分布并不均衡，2001年、2002年發(fā)表文章相對(duì)較少，但最近幾年有關(guān)環(huán)境審計(jì)的文章較多，都在35篇以上，說明學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究一直是很活躍的。

（三）環(huán)境審計(jì)論文研究?jī)?nèi)容分類統(tǒng)計(jì)分析環(huán)境審計(jì)論文研究的內(nèi)容及其分類如下：（1）基本理論與綜合。主要包括對(duì)環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因、概念和內(nèi)容、主體、定位、作用、現(xiàn)狀和意義等基本理論以及環(huán)境審計(jì)與其他領(lǐng)域或?qū)徲?jì)類別的結(jié)合等方面進(jìn)行研究的論文。（2）國外環(huán)境審計(jì)介紹。關(guān)于國外環(huán)境審計(jì)論文以及我國與其他國家環(huán)境審計(jì)比較方面的論文。（3）環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)。主要涉及環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)及在各省、各行業(yè)表現(xiàn)的研究論文。（4）環(huán)境審計(jì)規(guī)范專論。主要是指對(duì)環(huán)境審計(jì)的法律、法規(guī)、制度、條例等進(jìn)行研究的論文。（5）環(huán)境審計(jì)方法專論。主要涉及對(duì)環(huán)境審計(jì)的程序、方法、評(píng)價(jià)等方面進(jìn)行研究的論文。（6）會(huì)議報(bào)告綜述。主要指關(guān)于環(huán)境審計(jì)的學(xué)術(shù)會(huì)議、調(diào)研報(bào)告的文章。具體分類和統(tǒng)計(jì)結(jié)果參見（表2）。（表2）的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，環(huán)境審計(jì)論文的研究?jī)?nèi)容主要集中于對(duì)環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合的研究，共占樣本總體的79.83%，其次是對(duì)國外環(huán)境審計(jì)介紹和環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究，分別占樣本總體的5.73%和5.95%，但是與環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合相比仍較少。而對(duì)環(huán)境審計(jì)規(guī)范專論、環(huán)境審計(jì)方法專論等方面的研究更是明顯滯后于對(duì)環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合的研究，而且所占樣本總體的比例均在5%以下。

（四）環(huán)境審計(jì)論文研究?jī)?nèi)容按年度分布統(tǒng)計(jì)分析從上文的分析來看，1997年至2008年間，所有樣本在各年度的分布并不均衡，而且環(huán)境審計(jì)論文研究的內(nèi)容大多集中于環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合方面。因此，本文對(duì)環(huán)境審計(jì)論文研究的內(nèi)容按年度分布進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，以進(jìn)一步探求環(huán)境審計(jì)理論研究層面的發(fā)展變化規(guī)律參見（表3）。從（表3）中顯示的數(shù)據(jù)來看，環(huán)境審計(jì)方法、環(huán)境審計(jì)規(guī)范和國外環(huán)境審計(jì)介紹三類研究盡管在各年度的分布有所波動(dòng)，但基本上處于相對(duì)平衡狀態(tài)，似乎表現(xiàn)不出顯著的發(fā)展軌跡。相比之下，有關(guān)環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合的研究則具有顯著的發(fā)展軌跡，從1997年開始，其絕對(duì)量指標(biāo)基本都在20篇以上，歷年中以2003年、2004年、2007年、2008年較高，達(dá)到了35篇以上。而與環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合研究相比，有關(guān)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究則在不同的年度中波動(dòng)較大，除2000年、2007年、2008年研究力度較大外，其他年份的研究力度基本平衡。這說明，有關(guān)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于環(huán)境審計(jì)的基本理論研究。

表11997 -2008年環(huán)境審計(jì)論文數(shù)量及比例一覽表

表2 環(huán)境審計(jì)論文研究?jī)?nèi)容的分類統(tǒng)計(jì)一覽表

表3 環(huán)境審計(jì)論文研究?jī)?nèi)容的年度分布一

表4 期刊類別及其刊登環(huán)境審計(jì)論文的數(shù)量

（五）期刊類別及其刊登環(huán)境審計(jì)論文數(shù)量與比例統(tǒng)計(jì)分析筆者將通過中國期刊全文數(shù)據(jù)庫上檢索搜集到的1997年至2008年以來刊登環(huán)境審計(jì)論文的期刊分為以下類型：審計(jì)類核心期刊，包括《審計(jì)研究》、《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》、《中國審計(jì)》三種期刊；審計(jì)類非核心期刊，主要是帶審計(jì)字頭的省級(jí)審計(jì)期刊；會(huì)計(jì)類期刊，主要是帶會(huì)計(jì)、財(cái)會(huì)字頭的會(huì)計(jì)期刊。由于《會(huì)計(jì)研究》等會(huì)計(jì)類核心期刊未刊登過環(huán)境審計(jì)的論文，所以對(duì)會(huì)計(jì)類期刊就不再區(qū)分核心與非核心期刊；其他類期刊。除上述審計(jì)類、會(huì)計(jì)類期刊之外的期刊。這幾類期刊用于刊登環(huán)境審計(jì)論文的數(shù)量與比例可參見（表4）。根據(jù)（表4）的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)：一是審計(jì)類非核心期刊發(fā)表環(huán)境審計(jì)論文數(shù)量明顯高于審計(jì)類核心期刊，審計(jì)類非核心期刊發(fā)表論文120篇，占樣本總數(shù)的25.48%，而審計(jì)類核心期刊僅發(fā)表63篇論文，占樣本總數(shù)比例只有13.38%，比審計(jì)類非核心期刊少57篇；二是審計(jì)類期刊（含審計(jì)類核心期刊與審計(jì)類非核心期刊）發(fā)表的論文數(shù)量（183篇）比非審計(jì)類雜志（288篇）少105篇，表明環(huán)境審計(jì)論文在非審計(jì)類雜志上也占有相當(dāng)比重。

（六）刊登論文研究環(huán)境審計(jì)主體統(tǒng)計(jì)分析環(huán)境審計(jì)按主體分類，可分為政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)，學(xué)術(shù)界對(duì)此無異議，但主要集中在誰更應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用。為便于分析對(duì)環(huán)境審計(jì)主體的研究力度，筆者統(tǒng)計(jì)了樣本中的論文，剔除部分未從主體角度的論文，只就各個(gè)主體占三類論文中的比例作了統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如（圖1）。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，從政府環(huán)境審計(jì)角度的論文比例超過60%，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)角度的論文比例相差不大，但兩者所占總的比例不到50%。可見，目前我國環(huán)境審計(jì)仍以政府審計(jì)為主導(dǎo)。

（七）環(huán)境審計(jì)論文及單位分布分析按照筆者檢索的結(jié)果，自1997年以來，僅《審計(jì)研究》雜志就發(fā)表環(huán)境審計(jì)論文30篇。具體分類和統(tǒng)計(jì)結(jié)果參見（表5）。從（表5）可以發(fā)現(xiàn)，《審計(jì)研究》作為最權(quán)威的審計(jì)學(xué)術(shù)期刊，自1997年以來一直都在關(guān)注環(huán)境審計(jì)的研究，而從其發(fā)表的論文層次和內(nèi)容而言，它們涉及了環(huán)境審計(jì)的基本理論、國外環(huán)境審計(jì)、環(huán)境審計(jì)規(guī)范、環(huán)境審計(jì)方法、環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)等領(lǐng)域，幾乎涵蓋了環(huán)境審計(jì)的所有門類，而且基本代表中國當(dāng)時(shí)的最高研究水平。（圖2）的結(jié)果顯示，在《審計(jì)研究》上發(fā)表環(huán)境審計(jì)論文的單位包括了審計(jì)學(xué)會(huì)（中國審計(jì)學(xué)會(huì)和地方審計(jì)學(xué)會(huì)）、審計(jì)科研所（審計(jì)署科研所和地方審計(jì)科研所）、政府審計(jì)機(jī)關(guān)、高等院校、企業(yè)等幾個(gè)方面。其中，高等院校發(fā)表論文數(shù)量最多，共計(jì)13篇，其次是審計(jì)學(xué)會(huì)，發(fā)表了10篇論文。

三、中國環(huán)境審計(jì)研究成果述評(píng)

（一）環(huán)境審計(jì)在基本理論研究方面取得豐富成果從（表2）的統(tǒng)計(jì)結(jié)果看出，環(huán)境審計(jì)基本理論的研究在環(huán)境審計(jì)研究中占有相當(dāng)比重；表3的數(shù)據(jù)也顯示，有關(guān)環(huán)境審計(jì)基本理論與綜合的研究則具有顯著的發(fā)展軌跡，從1997年開始，其絕對(duì)量指標(biāo)基本都在20篇以上，最高達(dá)到了44篇。可見，關(guān)于環(huán)境審計(jì)基本理論的研究已相當(dāng)深入，主要成果有以下方面：（1）環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)。對(duì)于環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，雖然爭(zhēng)議頗多，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：可持續(xù)發(fā)展理論（陳東，1999）、大循環(huán)成本理論（陳東，1999；楊芳，1999）、經(jīng)濟(jì)的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價(jià)值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)；此外，還有人從審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計(jì)的法律依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)的管理職能和環(huán)境審計(jì)能夠滿足審計(jì)的本質(zhì)要求等方面對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。（2）環(huán)境審計(jì)的定義、本質(zhì)。我國學(xué)術(shù)界關(guān)于環(huán)境審計(jì)定義、本質(zhì)也存在不同的看法，主要觀點(diǎn)有：高方露和吳俊峰（2000）認(rèn)為，目前對(duì)于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)存在三種認(rèn)識(shí)，即“檢查論”、“評(píng)價(jià)、鑒證論”和“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”。陳正興等（2001）將環(huán)境審計(jì)定義為：“環(huán)境審計(jì)是對(duì)生產(chǎn)、生活活動(dòng)過程中產(chǎn)生的環(huán)境問題的抑制、消除或改善環(huán)境而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨(dú)立監(jiān)督行為。”李雪、楊智慧（2004）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行的鑒證。劉長(zhǎng)翠（2005）認(rèn)為，“環(huán)境審計(jì)是社會(huì)責(zé)任的一個(gè)新興分支，是由獨(dú)立的國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織按照相應(yīng)的規(guī)范，對(duì)實(shí)施環(huán)境治理主體發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行的監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)，以促使與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合可持續(xù)發(fā)展要求”。王德升、楊樹滋（2006）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是對(duì)環(huán)保組織、環(huán)保管理系統(tǒng)及程序的管理手段。（3）環(huán)境審計(jì)職能。王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)是環(huán)境審計(jì)的三大職能，經(jīng)濟(jì)鑒證職能是環(huán)境審計(jì)的基本職能；孟焰和王坤（1997）則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)有七項(xiàng)職能，即符合審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、過渡審計(jì)、污染預(yù)防審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)；姜彥秋（1999）認(rèn)為，對(duì)大循環(huán)成本進(jìn)行估算、監(jiān)督與評(píng)價(jià)是環(huán)境審計(jì)的重要職能；王煒、王陽和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和防護(hù)是環(huán)境審計(jì)的主要職能。（4）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。一元目標(biāo)論：李學(xué)柔（1997）列舉環(huán)境審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。二元目標(biāo)論有三種觀點(diǎn)：陳淑芳和李青（1998）、陳漢文和池曉勃（1997）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)；陳東（1999）、袁素琴（2000）、靳永軍（2000）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終（高）目標(biāo)和具體目標(biāo)；趙春濤（1999）、天津市審計(jì)學(xué)會(huì)天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組（2000）、梁森、楊卉（2000）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。三元目標(biāo)論：張以寬（1997）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)具體目標(biāo)。

（二）注重介紹并借鑒國外環(huán)境審計(jì)的模式由于我國環(huán)境審計(jì)起步較晚，因此，借鑒國外比較成熟的環(huán)境審計(jì)模式和方法，對(duì)指導(dǎo)和完善我國環(huán)境審計(jì)具有一定的啟示作用，同時(shí)也豐富了我國環(huán)境審計(jì)體系。在檢索的文章中，如孫菊生、劉文國（1998）就環(huán)境審計(jì)和會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用方面，對(duì)加拿大和美國環(huán)境審計(jì)進(jìn)行比較分析，希望對(duì)我國的環(huán)境審計(jì)有所借鑒。耿建新、房巧玲（2004）就西方國家和我國環(huán)境審計(jì)的研究視角進(jìn)行了系統(tǒng)的比較，且對(duì)雙方存在的差異及其原因進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的意見與建議。賀桂珍等（2006）從審計(jì)依據(jù)、審計(jì)形式、審計(jì)對(duì)象和項(xiàng)目數(shù)量、審計(jì)類型及審計(jì)涉及的環(huán)境問題等方面詳細(xì)介紹了荷蘭政府環(huán)境審計(jì)，并提出在審計(jì)立法、審計(jì)類型和環(huán)境審計(jì)人員培訓(xùn)等方面對(duì)我國環(huán)境審計(jì)的借鑒作用。盛曉白（1999）從政府審計(jì)的角度介紹并分析了德國環(huán)境審計(jì)的依據(jù)、審計(jì)的內(nèi)容以及審計(jì)的基本形式，指出德國最常用的審計(jì)形式是項(xiàng)目審計(jì)與措施審計(jì)。顧全根在《中西方國家環(huán)境審計(jì)的比較》（2008）中介紹了美國國家環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，并對(duì)中西方國家環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了比較，指出了中國國家環(huán)境審計(jì)存在的差距并分析了其產(chǎn)生的原因，提出了發(fā)展中國國家環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)措施。

（三）以國家（或政府）環(huán)境審計(jì)為主從（圖1）統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，大多數(shù)學(xué)者在政府環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域研究較為集中，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的研究力度明顯低于政府審計(jì)。可見，目前我國環(huán)境審計(jì)仍以國家審計(jì)為主導(dǎo)。在檢索的文章中，孫玉軍在《我國政府環(huán)境審計(jì)計(jì)劃管理研究》（2008）一文中指出，政府環(huán)境審計(jì)的效果與國家政治、經(jīng)濟(jì)和政府審計(jì)體制密切相關(guān)，也與政府環(huán)境審計(jì)計(jì)劃管理密切相連，要想提高政府環(huán)境審計(jì)的總體效果，就必須加強(qiáng)政府環(huán)境審計(jì)計(jì)劃管理。耿建新（2007）著重分析了制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的必要性，并以此為基礎(chǔ)對(duì)我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了初步探討。張萍（2007）、韓俊（2004）、劉達(dá)朱（2002）分別就政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與發(fā)展趨勢(shì)，政府環(huán)境審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論內(nèi)容，政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)和技術(shù)方法進(jìn)行了分析。

（四）注重環(huán)境審計(jì)與其他領(lǐng)域的結(jié)合不少學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)與其他領(lǐng)域的結(jié)合問題（主要包括環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)研究，環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系研究，環(huán)境審計(jì)與可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系研究，環(huán)境審計(jì)與環(huán)境管理的關(guān)系研究）進(jìn)行了探討。張以寬（1997）探討了環(huán)境審計(jì)與環(huán)境管理的關(guān)系，并指出環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理法制化的產(chǎn)物，必將隨著環(huán)境管理的加強(qiáng)而發(fā)展。王鳳、朱保平在《環(huán)境審計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考》（2006）中借用“委托代理理論”，在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)構(gòu)建以民間審計(jì)為主導(dǎo)，國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和環(huán)保人士共同參與的新型環(huán)境審計(jì)模式，這樣才更有利于大力開展環(huán)境審計(jì)工作。竇惠群（2008）從環(huán)境審計(jì)的特征及可持續(xù)發(fā)展的理論等方面，分析了環(huán)境審計(jì)與可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系。胡華曼（2007）從發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的角度，探討了建設(shè)環(huán)境審計(jì)的基本問題。石懷旺（2008）從循環(huán)經(jīng)濟(jì)角度探討了環(huán)境審計(jì)體制創(chuàng)新。韓競(jìng)一、呂永龍等人（2005）從分析現(xiàn)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)方法的局限性和E M S的原則和要素入手，將企業(yè)環(huán)境管理體系與第三方執(zhí)行的企業(yè)環(huán)境審計(jì)相結(jié)合，探討E M S可以為企業(yè)環(huán)境審計(jì)提供的支持，并提出基于E M S開展企業(yè)環(huán)境審計(jì)的程序。很顯然，這些研究成果對(duì)深化企業(yè)環(huán)境審計(jì)的基本理論、促進(jìn)環(huán)境審計(jì)與其他領(lǐng)域的結(jié)合研究都發(fā)揮了極其重要的作用。

（五）多種方法研究解決各種環(huán)境審計(jì)問題開始嘗試多種方法研究環(huán)境審計(jì)問題，并且對(duì)環(huán)境審計(jì)方法評(píng)價(jià)指標(biāo)體系開始探討。在環(huán)境審計(jì)研究方法方面，辛金國、杜巨鈴等（2000）則就費(fèi)用效益分析法在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用進(jìn)行了專題研究。浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組（2004）開始用調(diào)查研究的方法探討環(huán)境審計(jì)問題，打破了傳統(tǒng)的研究手段，如在《太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)實(shí)證研究》一文中通過對(duì)太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)的調(diào)查研究，認(rèn)為我國水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)工作的整個(gè)系統(tǒng)尚不十分健全，并提出了改進(jìn)工作的初步構(gòu)想，從而為我國的水污染綜合治理提供有益借鑒。吳忠標(biāo)、周煜苓在《我國環(huán)境審計(jì)方法和應(yīng)解決的問題》（2000）中提出環(huán)境審計(jì)主要分為三個(gè)步驟，并在每個(gè)步驟中提出了具體的環(huán)境審計(jì)方法。趙玲亞在《淺談環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與方法》（2001）一文中首先提出了環(huán)境審計(jì)的對(duì)象及內(nèi)容，其次提出的環(huán)境審計(jì)方法主要有：采用抓重點(diǎn)的方法，有的放矢進(jìn)行審計(jì)；從賬戶入手，以資金流向作為審計(jì)路徑，實(shí)施跟蹤審計(jì)；運(yùn)用調(diào)查分析法，實(shí)施總體環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)。辛金國、邢小玲（2002）在試論環(huán)境審計(jì)報(bào)告時(shí)指出，常規(guī)的審計(jì)方法如觀察、函證、檢查等也適用于環(huán)境審計(jì)。除運(yùn)用一般的審計(jì)方法外，如需要也可運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等方法。劉長(zhǎng)翠（2005）認(rèn)為傳統(tǒng)的審計(jì)方法對(duì)環(huán)境審計(jì)都是適用的。但是，在環(huán)境審計(jì)時(shí)，可考慮使用一種或幾種特殊審計(jì)方法，包括實(shí)地調(diào)查法、統(tǒng)計(jì)抽樣法、問卷調(diào)查法、指標(biāo)評(píng)價(jià)法、費(fèi)用——效果分析法和效益現(xiàn)值分析法。陳建在《費(fèi)用效益分析法在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用研究》（2008）一文中也提出了費(fèi)用效益分析法的評(píng)價(jià)指標(biāo)，通常采用的方法為經(jīng)濟(jì)凈現(xiàn)值法（E N P V）、經(jīng)濟(jì)內(nèi)部收益率法（E I R R）和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)值指數(shù)法（E N P V R），并通過實(shí)例進(jìn)行了驗(yàn)證。

四、結(jié)論與啟示

通過以往的文獻(xiàn)可以看出對(duì)于環(huán)境審計(jì)的研究已有一定的基礎(chǔ)，并有一些獨(dú)到的見解，其中最重要的是有關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的研究，為環(huán)境審計(jì)的后續(xù)研究奠定了一定的基礎(chǔ)。在研究方法上，大部分都采取了規(guī)范研究的方式，并輔以實(shí)證研究加以調(diào)查分析。但中國的環(huán)境審計(jì)研究起步較晚，與西方環(huán)境審計(jì)研究和實(shí)務(wù)發(fā)展較成熟的國家相比我國的環(huán)境審計(jì)研究還存在一定的差距，還存在以下不足：（1）對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論體系缺乏系統(tǒng)性研究。大多數(shù)學(xué)者只注重環(huán)境審計(jì)理論某一方面的研究，并沒有考慮到環(huán)境審計(jì)理論是一個(gè)系統(tǒng)，沒有把它作為一個(gè)整體來看待。而環(huán)境審計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個(gè)要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個(gè)理論要素之間的不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。（2）研究成果實(shí)用性不強(qiáng)，尚未形成比較公認(rèn)的環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)方法與指標(biāo)體系。從（表2）所列的內(nèi)容來看，環(huán)境審計(jì)研究的焦點(diǎn)主要集中于環(huán)境審計(jì)基本理論研究與綜合探討方面，此類文章占全部研究論文的79.83%。另外，從（表2）、（表3）中顯示的數(shù)據(jù)來看，用以直接指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的環(huán)境審計(jì)方法、環(huán)境審計(jì)規(guī)范兩類研究盡管在各年度的分布有所波動(dòng)，但文章總量并不多見，只占樣本總量不到5%，見（表2），且基本上在年度間處于相對(duì)平衡狀態(tài)，發(fā)展軌跡不顯著，并且，只有少數(shù)學(xué)者引入了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一些公式模型，缺乏實(shí)證分析，泛泛而談的比較多，具體深入地探究所選評(píng)價(jià)指標(biāo)如何更好的驗(yàn)證所研究?jī)?nèi)容的比較少，說服力較弱。同時(shí)，根據(jù)表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，有關(guān)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究在不同的年度中波動(dòng)較大，除2000年、2007年、2008年研究力度較為顯著外，其他年份的研究力度基本平衡，這說明，有關(guān)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于環(huán)境審計(jì)的基本理論研究。可見，正是由于前述研究缺乏實(shí)用性，最終導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)尚停留在理論探討階段。（3）研究方法和手段相對(duì)滯后，缺乏實(shí)證研究。中國環(huán)境審計(jì)的研究手段上相對(duì)滯后，主要采用傳統(tǒng)的研究模式。在檢索的471篇文章中，屬調(diào)查研究的文章，如《太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)實(shí)證研究》（浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組，2004）僅為1篇。而且，在已有的所有論文中，僅有兩篇論文（《費(fèi)用效益分析法在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用研究》（陳建，2008）；《試論費(fèi)用效益分析法在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用》（辛金國等，2000）采用了定量研究的方法，其他論文采用的均為定性分析的方法。由此不難看出，在現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)研究中，規(guī)范研究占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，而實(shí)證研究則相對(duì)缺乏，當(dāng)然數(shù)據(jù)資源相對(duì)不足也在一定程度上限制了實(shí)證研究方法在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用，但這難免會(huì)影響環(huán)境審計(jì)研究的實(shí)用價(jià)值。（4）內(nèi)部環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)的研究不夠。我國環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的開展程度和操作水平，與發(fā)達(dá)國家相差懸殊。在宏觀上，政府審計(jì)只是對(duì)環(huán)保資金的使用情況進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，在微觀上，企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的很少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐幾乎是空白。從（圖1）的統(tǒng)計(jì)看，雖然有學(xué)者從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的角度進(jìn)行研究，但兩者所占總的比例不大，且多數(shù)是泛泛而談，具體深入研究的不多。雖然就現(xiàn)實(shí)的狀況看，環(huán)境審計(jì)應(yīng)以國家審計(jì)為主，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度講，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)終會(huì)發(fā)揮越來越重要的作用。而目前我們對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究仍停留在國家審計(jì)，對(duì)內(nèi)部和民間環(huán)境審計(jì)研究的不足將無法適應(yīng)未來環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。很多學(xué)者表面上看是在對(duì)環(huán)境審計(jì)整體進(jìn)行研究，實(shí)際上通過深入地分析卻能發(fā)現(xiàn)，他們的論述多局限于國家環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，過多地強(qiáng)調(diào)政府在環(huán)境保護(hù)中的作用，而忽視了環(huán)境污染大戶—企業(yè)—自身的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)。（5）加大環(huán)境審計(jì)規(guī)范化方面的研究。較常規(guī)審計(jì)而言，環(huán)境審計(jì)確實(shí)有其特殊性：它是審計(jì)與諸多學(xué)科交叉和融合而形成的；它的范圍涉及到宏觀和微觀兩個(gè)方面；它的審計(jì)內(nèi)容和對(duì)象也不同于常規(guī)審計(jì)。這樣，在開展環(huán)境審計(jì)時(shí)，搜集和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)證據(jù)所運(yùn)用的程序和方法應(yīng)有自己的特點(diǎn)，所以單獨(dú)制訂環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是必要的，也是可行的。（6）學(xué)科間的交叉融合不夠。環(huán)境審計(jì)是集環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和工程學(xué)等諸多學(xué)科理論的一門邊緣學(xué)科。但其并不是這些學(xué)科的簡(jiǎn)單拼湊，也不是相關(guān)內(nèi)容的簡(jiǎn)單相加，是一門相對(duì)獨(dú)立的學(xué)科，有自己的體系和特色。在檢索的所有文獻(xiàn)中，筆者發(fā)現(xiàn)，雖然有些學(xué)者借鑒了諸多學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容，但多數(shù)情況下只是進(jìn)行簡(jiǎn)單地移植，他們尤其沒有把環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境法學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和環(huán)境工程學(xué)的有關(guān)內(nèi)容真正融合到環(huán)境審計(jì)的理論體系中。因此，我們可以認(rèn)為環(huán)境審計(jì)研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯(lián)系的觀點(diǎn)來考慮問題，處理好各相關(guān)學(xué)科的關(guān)系，并使它們充分融合。

［1］李雪、楊智慧：《對(duì)環(huán)境審計(jì)定義的再認(rèn)識(shí)》，《審計(jì)研究》2004年第2期。

［2］劉長(zhǎng)翠、周芳：《環(huán)境審計(jì)研究：歷史、現(xiàn)狀與未來》，《審計(jì)研究》2005年第4期。

［3］樹滋、王德升：《環(huán)境審計(jì)探討》，《審計(jì)研究》2006年第9期。

［4］賀桂珍、呂永龍等：《荷蘭的政府環(huán)境審計(jì)及其對(duì)中國的啟示》，《審計(jì)研究》2006年第6期。

［5］耿建新、牛紅軍：《關(guān)于制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的建議和設(shè)想》，《審計(jì)研究》2007年第4期。

［6］浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組：《太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)實(shí)證研究》，《審計(jì)研究》2004年第1期。

［7］陳建：《費(fèi)用效益分析法在環(huán)境審計(jì)中的應(yīng)用研究》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)》2008年第1期。

（編輯 聶慧麗）

潘煜雙（1964-），女，河南許昌人，嘉興學(xué)院商學(xué)院教授

李云（1984-），女，安徽淮北人，江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生