淺論我國稅收法定原理的憲政基礎

鄭愛林

(中央民族大學法學院,北京 100081)

淺論我國稅收法定原理的憲政基礎

鄭愛林

(中央民族大學法學院,北京 100081)

稅收法定原理是現代法治國家稅法以及憲法所追求的基本原則之一,稅收法定原理在很大程度上規制國家征稅權,是現代憲政的表現形式之一。稅收法定原理在我國的缺失,嚴重阻礙我國稅收法治的進程。構建我們國家稅收法定原理已成為我國法治建設的重要日程。法治理論、人權保障、人民主權、民主政治以及權力制約原則等憲政基本理論為稅收法定原理提供了理論基礎。

稅收;稅收法定原理;憲政基礎

一、稅收法定原理概述

(一)稅收法定原理的概念

西方社會有云:納稅和死亡是每個人都避免不了的。馬歇爾曾經說過,“征稅的權力蘊涵著毀滅的權力”[1]。稅收,是指國家為實現其職能需要,憑借政治權力,依法對私人的物質財富進行強制地、無償地征集的活動。因此,稅收是國家對公民財產權的一種“合法”的侵奪,其必然引發權利與權力之間的沖突。因此,如何成功地規范稅收立法、執法、司法等將深刻地影響著納稅人的財產自由能否充分得到保障以及國家政治生活和整個社會的法治進程。稅收法定原理成了現代法治國家規制國家征稅權的最佳選擇。

稅收法定原理的基本內涵就是“無代表,則無稅收”,即有關稅收事項必須有代表人民意志的代議機構通過法律的形式來規定,任何其他機關和個人都沒有權力進行規定,人民只有在法律明確規定的前提下才有納稅義務。

(二)稅收法定原理的內容

關于稅收法定的內容學界各不一致。筆者認為,結合世界各國的憲政體制以及理論界的探討,稅收法定的內容可以概括為三個方面,即:課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。

1.課稅要素法定原則

課稅要素法定原則就是指課稅的實體要素和程序要素都必須由民意代表機關——代議機關制定,即由法律明確加以規定。沒有法律的規定,國家和政府無權向人民征稅,人民也沒有納稅的義務。換言之,凡涉及人民財產權的一切課稅要素,都必須由法律作出規定,而不得授權行政機關決定。稅務機關違反法律所作出的一切征稅決定均屬無效,稅務機關和執法機關不得執行。

2.課稅要素明確原則

課稅要素不僅要嚴格根據立法機關制定的法律規范來加以規定,而且課稅要素必須明確具體。課稅要素明確原則是指法律對稅收要素(包括稅收立法權、征稅權、納稅人的權利義務)及有關的征收程序和稅收爭議解決辦法等方面的規定必須做到盡量明確而不產生歧義和矛盾,亦即有關創設稅收權利義務關系的規范在內容、宗旨、范圍方面必須規定明確,明確稅收權力行使的形式、內容、范圍,保障納稅人可以預測其稅收負擔。

3.程序法定原則

稅收法定中的程序法定原則基本含義是指稅收法律關系中的與各方的權利與義務的實現相關的程序性要素須經法律規定,且征稅主體各方均須依法定程序行事。具體來講,稅務機關必須要嚴格按照法律規定的程序和方式行使職權,不得任意放棄行使該職權,同時沒有法律的明文規定,稅務機關不得隨意地增加、減少或者免除納稅人的義務;納稅人必須要嚴格依照法律的規定履行納稅義務。“稅種及稅收要素均須經法定程序以法律形式予以確定;非經法定程序并以法律形式,不得對已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更;在稅收活動中,征稅主體及納稅人均須依法定程序行事”[2]。

二、憲政的理解

(一)憲政概念的理解

在現代法治社會中,憲政是人類文明孜孜不倦追求的一個政治形態,是現代法治國家的一個基本政治范疇。當人們通過憲法的形式轉讓自己的權利時,憲政的追求馬上產生,即要求通過憲法的形式來授予國家權力,并通過權力制約的形式來保障權力的合法行使以至于不讓這些國家權力給公民的權利造成損害。對于憲政的理解,學者們也有不同觀點。“憲政,是指一種使政治運作法律化的理念后立項狀態,它要求政府所有權利的行使都被納入憲法的軌道并受憲法的制約”[3]。它所要求的就是一切行使國家權力的行為都有一個穩定的行為模式,遵循相應的規則,即必須要在憲法以及法律規定的軌道內行使。楊海坤教授認為,“憲政就是以權力制約和人權保障為基本內容并體現法治精神的憲法在國家的實際生活中充分實施形成的現實的民主政治體制”[4]。周葉中教授認為,“憲政是以憲法為前提,以民主政治為核心,以法治為基石,以保障人權為目的的政治形態或政治過程”[5]。李龍教授認為,“憲政就是以憲法為前提、以民主政治為核心、以法治為基石、以保障人權為目的的政治形態或政治過程。憲法實施是建立憲政的基本途徑,建立有限政府是憲政的基本精神,樹立憲法的最高權威是憲政的集中表現,實行法治是憲政的基石”[6]。從以上學者們對憲政的理解我們可以看出,憲政的核心理念必須涵蓋法治、人權保障、民主政治以及權力制約等基本內容。

(二)憲政本質的理解

憲政是通過建立有限政府來限制國家權力,保障公民權利,維持國家權力與公民權利之間的動態平衡的一種政治制度。從本質上來說,憲政就是通過分權建立有限政府、通過正當法律程序規制權力行使以及公民的民主參與等手段來實現限制權力、保障公民權利的目的。但由于國家權力存在對于公民權利必要性而言,憲政在制度安排上并不是單純地否定權力存在,而是通過制度設計來驗證權力存在的合法性以及保障權力行使的合理性。“政治制度還有兩個其他的用途。第一,它們是執行決策的手段。或者,更廣泛地說,它們是解決社會問題的方法。第二,政治制度逐漸形成那些在其中活動的人的性格,而且,在較小的程度上,形成那些與它接觸的人的性格。……因此,適當的憲政理論必須著眼于設計政治制度時不僅要注意控制掌權者而且要關注社會問題明智的解決和公民性格的形成。”“談到設計出能夠明智地解決問題的政治制度時,憲政政體必須不止是限制權力的政體,它還必須能有效地利用這些權力,制定政策,提供公民的福利”[7]。憲政的設計不僅要在最大的限度內限制國家權力保障公民的權利,同時也要更好地為公民提供更多的公共利益。

三、構建稅收法定原理的憲政基礎

征稅權是國家權力的一種,是國家為了保障其職能的順利實現而向人民通過政治權力無償取得的收入,對于人民來說,“稅收就是國家依照憲法與法律預先設定的規范籌集財政收入的特定分配關系,是社會公眾依照憲法享受國家提供的公共產品和公共服務所必須支付的價格費用”[8]。因此,對于國家來說,征稅權也是一個非常重要的權力。征稅權的行使必然意味著公民財產權遭受侵害。由于稅收問題涉及人民的財產權、生存權和平等權等基本權利保障,因此,征稅權也必然要受憲法的嚴格約束,規范征稅權的行使也是憲政的基本要求。“憲政的核心,正如我所界定的那樣,是一定程度上的安全”[9]。稅收法定原理符合了憲政的基本精神,通過對國家征稅權的限制從而保障了公民的人身、財產和安全。

在西方國家中,對于征稅權的控制,從憲法的角度上來說,主要是通過在憲法中規定稅收法定原理來實現的。世界各國憲法均有關于稅收的條款,在有些國家憲法中,稅收條款甚至是最重要的條款之一,這一點可以在英國憲政史上找到佐證。通過在憲法上確定稅收法定原理來規制國家征稅權的行使,已經是現代法治國家發展的必然要求,因此,世界各法治發展比較發達的國家都在憲法中明確規定了稅收法定原理,把稅收法定原理作為一個憲法的基本原則來規定。因為憲法是一個根本大法,其所規定的是一些原則性和根本性的事項,不可能對任何事項作一些具體的規定。因此,稅收法定原理作為一項憲法基本原則,是嚴格控制國家征稅權的最基本的手段,也是憲政控制國家征稅權的最基本的表現形式。

受歷史傳統的影響,我們國家并沒有在憲法中就稅收法定原理作明確的規定甚至是根本沒有涉及控制國家征稅權之條款。“在我國的稅法學研究中,對稅收與憲政的關系問題長期以來很少有人涉足,現行憲法中有關稅收的條款也僅有非常概括性的一條,而且是作為人民的一項基本義務來規定的,以至于我國稅法學的研究多年以來無法擺脫財政學研究范疇的羈絆”[10]11-12。這些原因使我們國家對稅收法定原理沒有更深刻的認識,也沒有對其產生一種崇拜的意識。“產生這一局面的根本原因,在于我們傳統稅收理論一直以來所建構的基礎是國家主義意識形態之上的權威體制。憲政精神的‘缺位’使得我國稅法學研究在一些重大理論問題上長期裹足不前,難以深層次地理解稅收法治的準確含義和要求,在此基礎上形成的稅收理論也大打折扣,也對我國稅收立法和稅收實踐產生了不良的影響”[10]12。

因此,我國構建稅收法定原理是憲政發展的必然要求,而法治、人權保障、民主政治以及權力制約等憲政的核心理念也為我國構建稅收法定原理提供了理論基礎。

(一 )法治理論

法治是法學理論研究中一個恒古而永新的話題,也是憲政理論的一個重要的內容。在不同的歷史階段,法學家們都對法治的含義進行了深入的研究和探討,也得出了不同的理解和含義。亞里士多德認為,“法治應包含兩重含義:已成立的法律獲得普遍的服從,而大家所服從的法律又應該本身是制定得良好的法律”[11]。在亞里士多德眼里,法治最終要的是對良法的遵守和服從。在戴雪看來,法治主要有三層含義,“一是武斷權力的不存在;二是普通法律與普通法院居于優勢;三是憲法的通則形成與普通法院的判決”[12]。即普通法律和普通法院至上,任何公共機構都不應該享有自由裁量權,只能是認真地服從法律。而詹寧斯則對法治作了一個非常深入的理解,“法治是一匹桀驁不馴的野馬”,“如果法治一詞指的只是民主或立憲政體有別于專制政體,那到是個明智的說法。因為,民主并不取決于執行政府的任何特定形式,也不取決于對立法機關權力的限制,更不取決于它所頒布的刑法的特性所隱含的任何東西,而取決于這樣的事實,即政治權力最終依賴于自由選舉,在通過自由選舉產生政治權力的國家中,對政府的批評不僅允許,而且是積極的優點,基于對立綱領和利益的政黨不僅被容忍,而且鼓勵其存在”[13]。從這些法學家們對法治的理解中,我們基本上可以看到,法治的一個重要的內容就是對權力的限制,防止權力濫用。因此,從憲政的角度來說,法治就是要求國家權力必須要受到法律的約束,尤其是憲法對國家權力的約束以及國家權力的行使要接受獨立的司法監督。如麥基文所說,“真正的憲政,其最古老、最堅固、最持久的本質,仍然跟最初一樣,是法律對政府的限制,‘憲法限制’,即使不是憲政最重要的部分,也毫無疑問是最古老的原則”[14]。

“政治結構因此就是行為,但它不是隨機的行為,它具有一種態勢。進而,它是一種具有特殊穩定性和一貫性的模式化的行為,是遵循某些明確規則或隱含規則的行為。強調這些行為的重要性,強調規則所調整的行為模式的穩定性需求,這是憲政的一個不可缺少的方面”[15]。征稅權,作為國家權力的一種,其不僅具有一般國家權力的特征,其還是對公民財產“合法”侵害的一種權力。作為國家權力,就應該要受到限制,必須要遵從規則設定的要求來行使,不僅要接受法律上的限制,也要受憲法的拘束和嚴格限制。稅收法定原理作為一項憲法的基本原則,就是基于對人民財產的保護,從而對國家征稅權進行限制的一個憲法的基本原則。從世界各個發達國家的憲法中都可以看出,各國的憲政就是伴隨著對征稅權的控制而產生的。不管是英國1215年的《自由大憲章》還是法國的《人權宣言》都是為了反對苛捐雜稅而產生的,為了限制國王的征稅權而產生的。因此,從憲政的角度上來說,法治理論為稅收法定原理提供了堅實的基礎。

在我們國家中,伴隨著我們國家法治進程的推進,我們也必須要依照憲政的精神,以法治理論為基礎,構建我們國家的稅收法定原理,從而能夠更好地指導我們的稅收立法和稅收實踐,保證國家征稅權在憲法和法律規定的軌道內行使,從而保障我們公民的人身和財產不會遭受國家征稅權的任意的侵害。因此,在憲政的視角下,法治理論為構建我們國家稅收法定原理提供了一個堅實的理論基礎。

(二)人權保障理論

人權是現代憲政追求的價值目標,也是社會發展的要求,是現代憲政生成的動力。猶如恩格斯所說,“當社會日益成為資產階級社會的時候,國家制度仍然是封建的。大規模的貿易,特別是國際貿易,尤其是世界貿易,要求有自有的、在行動上不受限制的商品所有者,他們作為商品所有者來說所有權利是平等的,他們根據對他們來說全都是平等的 (至少在各該當地是平等的)權利進行交換。”“由于人們不再生活在像羅馬帝國那樣的世界帝國中,而是生活在那些相互平等的交往并且出于差不多相同的資產階級發展的階段的獨立國家所組成的體系中,所以這種要求就很自然地獲得了普遍的、超出個別國家范圍的性質,而自由和平等也很自然地宣布為人權”[16]。人權是指作為一個人所應該享有的權利,是一個人為滿足其生存和發展需要而應當享有的權利。天賦人權是資產階級啟蒙思想家提出反對封建統治的口號,不僅反映了發展資本主義商品經濟的要求,并因而成為資產階級革命的有力思想武器,而且在資產階級奪得政權后的憲法中得到了明確的體現。如法國的《人權宣言》公開宣稱,“凡權利無保障和分權未確立的地方,就沒有憲法”。這體現了人權在憲政體系中的重要地位。

稅收對于納稅人來說是對其財產的一種“合法”的侵奪,是納稅人為了從國家那里獲得公共產品而付出的代價。稅收,對于納稅人來說是一種財產的侵害,對于國家來說則是一種財產的收入。因此,為了平衡在納稅人與國家之間的平衡,防止國家征稅權力的不斷膨脹以防止納稅人的權利遭受損害,我們必須要限制國家權力,保障納稅人的合法權益。“可見,依現代憲政理念,納稅人權利保障是稅收立憲的終極目標,控制政府征稅權是稅收立憲的主要內容,而確立憲法對國家征稅權的絕對支配地位是稅收立憲的基本前提 ”[10]78。

對于納稅人權利的保障也是人權保障的一個要點之一,而稅收法定原理就是通過對國家權力的限制而保障公民權利的,也是為了最終實現人權保障而進行的一個憲法上的基本原理。稅收法定原理的一個基本原則就是通過納稅人選舉的代表來決定稅收有關事項,以防止國家權力的過度膨脹進而保障納稅人權利。因此,從最根本上來說,稅收法定原理不僅極大地限制了國家權力,也對保障公民權利發揮了巨大的作用。因此,憲政上的人權保障原則也為我們國家構建稅收法定原理提供了理論基礎。

(三)人民主權理論和民主政治理論

主權,“是指在一個國家內的最高權力或優越地位,借此,某個人、機構或團體在該政治社會中享有最高權力,并可把它作為最終手段將自己的意志強加給該社會內的其他機關和個人”[17]。人民主權的基本含義就是國家權力歸人民所有,人民是國家權力的所有者,國家只是人民的代理人,代為行使權力。人民主權是現代憲法中的一項基本原則,當今任何一個法治國家無不都明確將人民主權納入到憲法的原則之中。根據荷蘭學者對截至 20世紀 70年代以前生效的世界上的 142部憲法的調查,其中 118部憲法提到了人民主權的原則,占調查對象總數的 83.1%[18]。“從縱向的歷史發展上看,人民主權并不是憲政的一個貫通古今的維度。因而,也不是憲政語意中的一個貫通古今的術語。但從當今歷史發展的縱斷面來看,人民主權已經成為憲政語意中的一個比較穩定的術語”[19]。因此,從憲法發展或者憲政發展的歷史來看,人民主權原則已經成為了一項非常重要的原則。關于主權問題,早在查士丁尼的《法學階梯》中就有存在,“凡是君主的旨趣皆具有法律效力,因為根據賦予其權力的王權法,人民已將他們的全部權力和權威轉交給他”[20]。按照人民主權的原理來說,國家權力來源于人民的授予,因此,人民才是國家權力的真正的享有者。

而民主,盡管也不能說是憲政語意中的一個貫通古今的術語,但它在現代憲政語意中也是一個非常穩定的術語。“關于其實質,亦即民主的定義,我現在提出下列說法,當然,我知道這種說法還大有改進的余地。我下的定義是:民主是一種社會管理體制,在該體制中社會成員大體上能直接或間接地參與影響全體成員的決策”[21]。民主是現代政治生活中最有影響力的名詞,但民主本身并不是一個政治符號,而是一個政治生活的組織原則,是人們實現自己政治目的的基本手段。由于社會的多元化與復雜化,每個人都是通過自己親身躬行政治,這也是不可能的。人們主要是通過民主選舉等手段直接或間接地參與現代政治,從而保證自己對社會的自我管理。因此,民主的基本要求就是要讓人民參與權力的行使,盡可能是權力行使。而在現代憲政背景下,民主政治主要是通過代議制來體現的,即通過人民選舉代表的形式來行使國家立法權等,對于國家的一些重大事項必須要由代表人民意志的代議機構進行。

國家征稅權作為國家權力的一種,理所當然地是人民賦予國家的。但是,當人民在通過憲法形式來賦予國家權力時,也對國家權力做了一些限制,通過權力的劃分,分為立法、司法和行政權力,從而保證國家權力不會過分集中。立法權必須由人民選舉的代表來行使,其他權力必須要在立法權以法律形式規定的范圍內行使,從而有效地限制國家征稅權的行使。同時,由于征稅權涉及了人民的財產權,以及國家稅權問題,這是一些根本性的權力的行使,必須要由代表人民意志的代議機構來行使,這樣才能滿足我們現代的憲政的精神。

而稅收法定原理的核心要義就是“無代表則無稅收”,意指有關稅收之事項必須由代表人民意志的代議機構通過法律來規定。這就在很大的程度上符合了人民主權原則,也很好地體現了民主政治原則的要求。因此,憲政中人民主權理念和民主政治理論為我們國家構建稅收法定原理都提供了重要的理論基礎。

(四)權力制約原則

由于權力自身的特性,因此,防止權力的濫用,加強權力制約是一個永恒的話題。盡管可以通過代議制的方式實現人民主權,實現民主政治。民主雖然控制了個人或少數人專制,但是,其也可能會產生托克維爾所說的“多數人的暴政”,從而壓制或剝奪了少數人的權力。“在共和國里極其重要的是,不僅要保護社會防止統治者的壓迫,而且要保護一部分社會反對另一部分的不公。在不同階級的公民中必然存在著不同的利益。如果多數人由一種共同利益聯合起來,少數人的權利就沒有保障”[22]。因此,為了全面保障人權的實現,必須要通過一些制度設計來實現對權力的限制。權力制約原則就應運而生。

對于權力制約原則,最主要是孟德斯鳩的三權分立理論。“一切有權力的人都容易濫用權力,這是萬古不易的一條經驗,有權力的人們使用權力一直到遇有界限的地方才休止。”“當立法權和行政權集中在同一個人或同一個機關之手,自由便不復存在了”;“如果司法權不同立法權和行政權分立,自由也就不存在了”。“如果同一個人或是由重要人物、貴族或平民組成的同一個機關行使這三種權力,即制定法律權、執行公共決議權和裁判私人犯罪或爭訟權,則一切便都完了”[23]。麥迪遜也對此作了相當精辟的概括,“立法、行政和司法權置于同一個人手中,不論是一個人、少數人或許多人,不論是世襲的、自己任命的或選舉的,均可公正地斷定是虐政”[22]46。因此,這些政治天才開始設計了三權分立的方法以防止權力的過分集中。“分權的原理和人權的原理都是旨在通過公正的法律程序來限制國家的強制力,通過溝通和承認的要件來保障統治的正當性。在承認的程序之中,自由主義憲政或者法治國家的本質明顯地表現為致力于維持個人的自由權與民主的多數表決原理的適當平衡,避免出現犧牲弱者的自由以及脫軌的民主”[24]。

國家征稅權作為國家行政權的一種,其必然要與其他兩種國家權力—立法權與司法權相脫離,否則,就無法對國家征稅權進行有效的控制和制約,也就成了一個專制的國家。因此,現代法治國家都對國家征稅權進行了嚴格的約束和限制。稅收法定原理就是這些限制手段的根源。根據稅收法定原理的確立,目的就是為了保障國家征稅權在立法權規定的軌道內行使,即對有關征稅的要素以及程序進行事先的設定,保障國家征稅權在法定的范圍行使,從而保障公民納稅人的合法權益免遭國家征稅權的侵害。同時,當國家征稅權侵害了公民納稅人的合法權益后,也要給以相應的司法救濟。

因此,從憲政的角度上來說,稅收法定原理就是通過對國家征稅權與立法權、司法權的分立,來保障征稅權在法治的軌道內行使,從而保障納稅人的合法權。因此,現代憲政的權力制約理念也為我們國家構建稅收法定原理提供了理論基礎。

結 論

征稅權是一個國家存在和向社會提供公共產品的前提和基礎,只有實現稅收權,向社會征收相應的物質、財產,國家職能的實現才有物質保障。但是,征稅權作為一種權力,由于權力的擴張性與侵犯性等自身特性,在行使過程中也是由理性的人員行使,必然會對個人權利造成相應不利影響,甚至侵犯個人權利。“國家權力具有天然的腐蝕性和擴張性,其不斷地使自己向多方面擴張。同時,國家權力總是由具體的個人行使的,現實并不像柏拉圖所期望的那樣,由‘哲學王’來統治,依靠一個賢明的君主來行使就可以達到所謂的‘太平盛世’,可以實現民主;相反,‘有權力的人使用權力直到有界限的地方才休止,這是萬古不易的經驗’。由于擁有權力意味著擁有了更多的社會資源,人們總是經不起權力的誘惑,而走向了‘使用權力到極端’的不歸路”[25]。因此,為了有效規制國家征稅權的行使,完善我們國家的稅收法律秩序,推進稅收法治的建設,保障納稅人的合法權益,必須要構建我們國家的稅收法定原理,其不僅要在稅收立法和稅收實踐中嚴格按照稅收法定原理進行,而且在憲法上要明確確定稅收法定原理,而法治、人權保障、民主政治以及權力制約等憲政的核心理念也為我國構建稅收法定原理提供了理論基礎。

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On the Constitutionalism Basis of Taxation Legalism in Our Country

ZHENGAi-lin

Taxation legalis m is one of the basic principles that the taxation law and constitution law of the modern country pursed and one of the symbols of the contemporary constitutionalism,which greatly constraint the taxation power in a degree.However,the lack of taxation legalis m in our country greatly hiders proceed of the taxation law of our country.To Build the taxation legalism has become an agenda of proceed of the rule of law in our country.The basic constitutionalis m theories,such as the theory the rule of law,the human-right’s protection,the people’s sovereignty,the democracy and the power’smutual restriction,provide the taxation legalism for the theory basic.

Taxation;Taxation Legalism;Constitutionalism Basic

DF2

A

1008-7966(2010)01-0005-05

2009-10-15

鄭愛林 (1984-),男,浙江文成人,2007級憲法學與行政法學專業碩士研究生。

[責任編輯:杜 娟 ]