新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

○龍 潤(rùn) （中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)江西有限公司 江西 南昌 330025）

一、引言

2006年國(guó)家頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”），隨后具體準(zhǔn)則和相關(guān)的準(zhǔn)則解釋也陸續(xù)發(fā)布并實(shí)施，我們發(fā)現(xiàn)與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則發(fā)生了一些變化，積極地引進(jìn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值的理念，在相當(dāng)一部分資產(chǎn)如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等資產(chǎn)中推行了公允價(jià)值。但是傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法并沒(méi)有被完全放棄，為了協(xié)調(diào)歷史成本和公允價(jià)值的之間的差異以及滿足謹(jǐn)慎性原則的要求，對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等仍采取對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法，即企業(yè)定期或者在每年年度終了，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)算資產(chǎn)可收回金額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第15條規(guī)定，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，在計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)總額時(shí)扣除，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

與此同時(shí)，國(guó)家的稅收政策也在不斷改革與完善，企業(yè)所得稅法規(guī)也做出了某些調(diào)整，由于會(huì)計(jì)制度與稅法法規(guī)目標(biāo)的分離，使得依據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行的收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量與企業(yè)所得稅法的規(guī)定存在著某些差異。這就要求，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，然后按照稅法的要求調(diào)整會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額，確定應(yīng)交所得稅的金額。具體來(lái)講，就是企業(yè)在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上或減去會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某一收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)和計(jì)量的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定存在諸多不盡相同的地方，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅的調(diào)整也包括了很多方面，本文重點(diǎn)研究在資產(chǎn)減值問(wèn)題上，擬就企業(yè)提取和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異、調(diào)整及其會(huì)計(jì)處理方法予以探討。

二、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)制度規(guī)定與稅法規(guī)定差異比較

1、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)制度規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益，在計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)總額時(shí)扣除，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，根據(jù)是否可以轉(zhuǎn)回計(jì)提的資產(chǎn)減值把資產(chǎn)分成了兩類：第一類，在規(guī)定范圍內(nèi)，可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的資產(chǎn)；第二類是減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)。在規(guī)定范圍內(nèi)，可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的資產(chǎn)主要是指已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的價(jià)值回升時(shí)，企業(yè)可以在已計(jì)提的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，一般是一些不提取折舊或攤銷的資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)、5號(hào)、15號(hào)、18號(hào)、21號(hào)、22號(hào)都有著類似的規(guī)定，規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值。以前減記資產(chǎn)價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。而不得轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定的股權(quán)投資、商譽(yù)以及適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第十七條規(guī)定的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

2、資產(chǎn)減值的稅法規(guī)定

2007年12月11日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出（是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出），不得在稅前扣除；企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本作為企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、主要的資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

1、存貨減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如果存貨出現(xiàn)毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本價(jià)值等狀況時(shí)，存貨的成本不能全部收回，應(yīng)對(duì)存貨成本不可收回的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記資產(chǎn)減值損失，貸記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；當(dāng)已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值得以恢復(fù)的，按恢復(fù)增加的金額，作相反的會(huì)計(jì)分錄，即借記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸記資產(chǎn)減值損失，恢復(fù)增加的金額以計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為限；發(fā)出存貨時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定：企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得在稅前扣除。應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額＝存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的年末余額－年初余額。若當(dāng)期發(fā)生減值時(shí)，計(jì)算結(jié)果大于零，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，反之，若減值恢復(fù)時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；對(duì)于發(fā)生減值的存貨出售后，本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理，因結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備而使得利潤(rùn)增加時(shí)，應(yīng)在年末作調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理。另外，對(duì)于存貨發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)或無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值時(shí)，應(yīng)按流動(dòng)資產(chǎn)的盤虧毀損處理，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，方可在稅前扣除。

2、固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

固定資產(chǎn)發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟(jì)原因時(shí)，可按單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，做如下會(huì)計(jì)處理：借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，先扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后再提折舊，已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，也應(yīng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值及尚可使用年限重新計(jì)算該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊率和折舊額時(shí)，對(duì)未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前企業(yè)已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整；處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異較多，主要表現(xiàn)在折舊年限和減值準(zhǔn)備的計(jì)提上，這些差異導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異和永久性差異。與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備類似，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也不得在稅前扣除，因此，由于減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生了納稅永久性差異。企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)只需將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整即可。值得一提的是，企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整時(shí)往往是要結(jié)合資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備同時(shí)調(diào)整的，企業(yè)存在的更多的是由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

3、無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

存在有限使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備類似，不存在使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)需進(jìn)行攤銷，只在確定發(fā)生減值以后進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，無(wú)壽命限制的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更加簡(jiǎn)單。稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值的規(guī)定也與固定資產(chǎn)相同，納稅調(diào)整可以按照固定資產(chǎn)的處理方法進(jìn)行。

4、商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

商譽(yù)是在非同一控制下的企業(yè)的合并中獲得的。商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算，核算金額按應(yīng)減記的金額計(jì)提。

在稅法中規(guī)定，外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。清算所得中允許扣除的商譽(yù)，也是商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是商譽(yù)沒(méi)有扣除減值準(zhǔn)備時(shí)的賬面價(jià)值。因此，應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅基礎(chǔ)不能扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增計(jì)提的減值金額。在計(jì)算清算所得時(shí)，調(diào)減轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備。

5、金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整分析

金融資產(chǎn)主要包括應(yīng)收款項(xiàng)，持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。由于應(yīng)還款方發(fā)生經(jīng)營(yíng)困難或其他原因只是應(yīng)收款項(xiàng)不能收回時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)壞賬，計(jì)提壞賬損失，而按照稅法規(guī)定，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此應(yīng)納稅所得額應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增確認(rèn)的壞賬損失。同樣，持有至到期投資的減值損失的會(huì)計(jì)確認(rèn)和納稅調(diào)整與應(yīng)收賬款類似，計(jì)提的減值損失不能在稅前扣除。因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“公允價(jià)值”之后，規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)就有了資產(chǎn)減值和公允價(jià)值變動(dòng)兩種情況，計(jì)算更為復(fù)雜，但是同樣計(jì)提的減值損失不能在稅前扣除。

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整存在的問(wèn)題與建議

通過(guò)總結(jié)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整，我們發(fā)現(xiàn)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、變動(dòng)與轉(zhuǎn)回與公允價(jià)值、企業(yè)歷史成本有著密切的聯(lián)系，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響也多種多樣，需要的數(shù)據(jù)資料是資產(chǎn)的歷史成本、可變現(xiàn)凈值與可回收金額的比較。但是從含義看來(lái)，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值的確定在一定程度上依賴于企業(yè)會(huì)計(jì)人員或經(jīng)營(yíng)管理者的職業(yè)判斷，這使得資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值確定很大程度上不確定性和主觀性，也為資產(chǎn)減值金額的確定帶來(lái)了困難，公允價(jià)值的引入更加劇了這種不確定性。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種做法會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大確定資產(chǎn)和利潤(rùn)調(diào)節(jié)的操作平臺(tái)。但是稅法規(guī)定，資產(chǎn)減值損失不能在稅前扣除，而稅法中應(yīng)納稅所得額的獲得主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整獲得的，所以稅務(wù)人員在稅務(wù)審查時(shí)無(wú)法全面的核實(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)合法性，這給稅務(wù)人員稅務(wù)檢查帶來(lái)更大的難度和挑戰(zhàn)。因此，有必要進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，建立一套綜合的指標(biāo)體系，盡快實(shí)現(xiàn)稅務(wù)審查時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的合法性、一致性，同時(shí)企業(yè)應(yīng)利用現(xiàn)代信息技術(shù)為平臺(tái)，獲得公正合理的信息和市價(jià)信息，使企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，增強(qiáng)減值會(huì)計(jì)的可操作性和提供信息的可靠性。

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