淺議增值稅轉型之進項稅額抵扣

○米常軍

（淄博市華聯礦業有限責任公司 山東 淄博 256119）

一、政策變化對比

增值稅轉型之后進項稅額抵扣方面存在如下變化。

1、固定資產可以抵扣進項稅

新條例中刪除了購進固定資產進項稅額不得抵扣的規定，這是增值稅轉型后最重要的一個變化，對于基建投資金額大的企業影響非常大。

2、固定資產的定義發生變化

舊政策規定：固定資產是指：其一，使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具。其二，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產經營主要設備的物品。

新政策規定：固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。

舊條例中對不屬于生產經營主要設備的物品有價值2000元的限制，新條例中對固定資產只有“使用期限超過12個月”的時間限制，無價值標準規定。固定資產價值標準的取消賦予了企業更大的自主權，企業可以自行確定購入物品是否作為固定資產管理，同時在企業所得稅方面固定資產也取消了價值標準，增值稅和企業所得稅趨于統一。但是需要提醒企業注意的是，固定資產可以抵扣進項稅并不意味著其支出可以一次性在企業所得稅前扣除，對于價值相對較大使用年限超過一年的物品，企業應予以資本化分期扣除以降低企業所得稅方面風險。

3、非正常損失的范圍發生變化

舊政策規定：非正常損失，是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括：自然災害損失；因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；其他非正常損失。

新政策規定：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

新舊條例均規定非正常損失的購進貨物或者勞務進項稅額不得抵扣，應進項稅額轉出，但是非正常損失的范圍有了較大變化。新條例規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，刪除了舊條例中自然災害損失以及其他非正常損失的兜底條款。2008年5月12日，汶川大地震發生，很多企業損失嚴重，在企業遭受自然災害損失的情況下要求企業進項稅額轉出，對于企業來說無疑是雪上加霜，新條例下自然災害損失企業不需進項稅額轉出，該規定無疑更加人性化。

4、納稅人自用消費品不得抵扣進項稅

增值稅轉型之后固定資產可以抵扣進項稅，為防止企業將個人消費品如小汽車等計入企業賬面抵扣進項稅，細則第二十五條規定納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

5、已抵扣進項稅的固定資產用于非應稅項目、免稅項目、集體福利以及個人消費應轉出進項稅

財稅[2008]170號文規定，已經抵扣進項稅的固定資產用于非增值稅應稅項目、免稅項目、集體福利以及個人消費，或者發生非正常損失的，按照固定資產凈值轉出進項稅額，固定資產凈值，是指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值。

6、對不動產的概念加以明確

新《增值稅暫行條例實施細則》規定，不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規定，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。

財稅[2009]113號文對建筑物、構筑物以及土地附著物有了明確的界定，企業可以對照《固定資產分類與代碼》判斷固定資產是否屬于不動產，屬于不動產的不允許抵扣進項稅。

二、具體事項分析

1、應稅產品和免稅產品混用的設備可以全額抵扣進項稅

《增值稅暫行條例》規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得抵扣。實施細則規定，不得抵扣進項稅的購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產。

因此根據政策規定，既用于應稅項目也用于免稅項目的固定資產其進項稅額可以抵扣。如企業有一臺機器既用于生產尿素又用于生產其他應稅產品，尿素為免稅產品，其他產品為應稅產品，該設備屬于混用設備，根據政策規定混用設備進項稅可以全額抵扣，該企業只要按照規定取得增值稅專用發票同時在認證期限內認證，就能享受進項稅額抵扣。

2、購買小汽車不能抵扣進項稅

《增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此企業購買的屬于消費稅范疇的小汽車其進項稅額不得抵扣。但是企業購買的貨車等運輸工具，如果不屬于消費稅的征收范圍，其進項稅額可以抵扣。

3、小汽車耗用的汽油進項稅額可以抵扣

根據《增值稅暫行條例實施細則》規定小汽車不得抵扣進項稅額，很多企業詢問那么小汽車耗用的汽油進項稅能否抵扣？其實，小汽車耗用的汽油是企業生產經營活動中使用的，《增值稅暫行條例》中規定的不得抵扣進項稅的項目不包括此類，因此企業購買的汽油進項稅額可以抵扣。

4、裝修房屋所用材料進項稅不得抵扣

房屋屬于不動產，用于新建房屋的材料進項稅額不得抵扣，這是比較明確的規定。但是在工作中我們發現很多企業對房屋修理、裝修領用材料的進項稅額進行了抵扣。根據政策規定，新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程，其進項稅額均不得抵扣。

5、交際應酬費進項稅額不得抵扣

《增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人的交際應酬費屬于個人消費，其進項稅不得抵扣。對于企業來說，購買的招待用煙、酒、食品等均不得抵扣進項稅，在日常業務處理過程中需加以注意。

三、特殊行業進項稅額抵扣

1、井能否抵扣進項稅

（1）一般企業用井屬于構筑物不能抵扣進項稅

《增值稅暫行條例實施細則》規定不動產不能抵扣進項稅，不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。從井的實物特性來看，其屬于不能移動的資產，屬于不動產，因此修建井所用材料、人工不能抵扣進項稅。

《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規定：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。

《固定資產分類與代碼》中水井、礦井、其他井屬于“井、坑”類，分類代碼為“03”，屬于構筑物。因此一般生產企業自己打的水井以及礦類企業的礦井屬于構筑物，修建井過程中所耗用的材料、人工等不能抵扣進項稅。

（2）油氣田企業生產用井

《油氣田企業增值稅管理辦法》（財稅[2009]8號）規定，油氣田企業為生產原油、天然氣提供的生產性勞務應繳納增值稅。生產性勞務是指油氣田企業為生產原油、天然氣，從地質普查、勘探開發到原油天然氣銷售的一系列生產過程所發生的勞務。油氣田企業的鉆井、測井、錄井、固井均屬于生產性勞務可以抵扣進項稅。

那么油氣田企業采油、采氣用井是否屬于不動產呢？根據增值稅暫行條例實施細則的規定，井具有不動產的性質，但是油井開發過程中繳納增值稅的生產性勞務最終形成不動產，不符合增值稅原理。《固定資產分類與代碼》中采油、采氣用井分類代碼為“25”，不屬于財稅[2009]113號文規定的不動產范圍，因此財稅[2009]113號文和財稅[2009]8號文相互呼應，油氣田企業生產用井不屬于不動產，屬于采油專用設備，其進項稅額可以抵扣，同樣油井處置繳納增值稅而非營業稅。

2、管道能否抵扣進項稅

很多工業企業經常會用管道來輸送水、蒸汽以及其他液體類物質，那么企業所用的輸送管道能否抵扣進項稅，這是很多企業面臨的一個問題。

《固定資產分類與代碼》中水利管道和市政管道分類代碼為“03”，輸送管道分類代碼為“09”，其中輸送管道包括：輸水管道、輸氣管道、輸油管道、管道輸送設施以及其他輸送管道。

因此一般企業生產中所使用的輸送管道不屬于不動產范疇，其進項稅額可以抵扣。

企業需要注意的是，根據財稅[2009]113號文規定，以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施進項稅不得抵扣，包括給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。因此企業建筑物內的采暖用管道以及消防用管道其進項稅不得抵扣。